財(cái)務(wù)舞弊作為一種企業(yè)行為，已成為屢見(jiàn)不鮮、屢治不止的社會(huì)毒瘤。本文通過(guò)筆者所在企業(yè)真實(shí)案例論述財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因表現(xiàn)及影響，如何應(yīng)用內(nèi)部控制中的控制活動(dòng)之一不相容職務(wù)進(jìn)行防范糾正，建立防范舞弊的第一道防線，將財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)降低以保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)、持續(xù)發(fā)展。

    企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度并使之良性地運(yùn)行和執(zhí)行，就為企業(yè)的財(cái)務(wù)核算和管理工作打下了堅(jiān)定的基礎(chǔ)。防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是企業(yè)全體員工的責(zé)任，財(cái)務(wù)部門不能將眼光僅僅局限于財(cái)務(wù)活動(dòng)，而應(yīng)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程。在制訂發(fā)展戰(zhàn)略、分析評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和做出決策等環(huán)節(jié)扮演好關(guān)鍵的助手和參謀角色。

    筆者所在的公司主要從事礦石的進(jìn)出口業(yè)務(wù)，即從秘魯、巴西等南美國(guó)家進(jìn)口原礦石，在國(guó)內(nèi)深加工后銷售。為提高粗粒度粉的附加值，公司于2009年在泰州港控股投資了S礦產(chǎn)工貿(mào)有限公司。根據(jù)公司章程，我司直接委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，并規(guī)定在預(yù)算范圍內(nèi)的成本費(fèi)用開(kāi)支和資金湊措等事項(xiàng)由該財(cái)務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)；該財(cái)務(wù)總監(jiān)每季度向我司財(cái)務(wù)部匯報(bào)一次，截止2010年底，超過(guò)預(yù)算規(guī)定對(duì)外拆借資金高達(dá)數(shù)千萬(wàn)元。據(jù)查，該事項(xiàng)并未按有關(guān)程序辦理。這是我司直接派駐審計(jì)人員會(huì)同會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作人員對(duì)S公司審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大非常規(guī)交易舞弊之一，我司已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理。事發(fā)后引人深思，驗(yàn)證了內(nèi)部控制的權(quán)威人士Adrian Cadbury曾經(jīng)的說(shuō)法“公司的敗績(jī)都是由內(nèi)部控制失敗引起的”。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況看，企業(yè)內(nèi)部控制普遍比較薄弱，有關(guān)挪用、侵占或詐騙企業(yè)資產(chǎn)的新聞屢見(jiàn)不鮮，企業(yè)資產(chǎn)和股東權(quán)益得不到保障，甚至給企業(yè)造成災(zāi)難性損失導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)倒閉。內(nèi)部控制是企業(yè)為控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而制定的各項(xiàng)政策與程序。它能幫助企業(yè)達(dá)到其目標(biāo)，同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)降低至合理范圍內(nèi)，保證企業(yè)資產(chǎn)安全，有效防范各種舞弊活動(dòng)。

    財(cái)務(wù)舞弊從上世紀(jì)90年代末為我們熟知，它是指利用財(cái)務(wù)欺詐等違法違規(guī)手段，給舞弊人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而最終導(dǎo)致他人受到傷害或遭受損失的故意行為。其主要表現(xiàn)形式為：偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或憑證、隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)、記錄虛假的交易、蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策、故意違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)告等。財(cái)務(wù)舞弊可以分為兩類：一是侵吞資產(chǎn)，是指企業(yè)的管理層或員工為謀取自身利益，采取財(cái)務(wù)欺詐等違法違規(guī)手段使企業(yè)遭受損害的不正當(dāng)行為，如，管理層或員工在企業(yè)交易中收取回扣、將個(gè)人費(fèi)用在單位列支、貪污企業(yè)款項(xiàng)、盜取或挪用貨幣資金，實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；二是做出欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告，源于管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)盈利能力資產(chǎn)狀況及現(xiàn)金流的判斷。第一類舞弊通常會(huì)伴隨第二類舞弊行為，以虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄來(lái)掩蓋資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實(shí)。

    S公司所暴露的對(duì)外拆借巨款及用企業(yè)資產(chǎn)為其提供抵押擔(dān)保等重大舞弊事件，經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)是主觀的動(dòng)因和根源。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了個(gè)人利益違規(guī)操作，采取虛掛業(yè)務(wù)往來(lái)款和私蓋公章等手段，擅自將企業(yè)公款拆借給某公司，并對(duì)其銀行借款提供擔(dān)保。導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)失真，可能承擔(dān)資金無(wú)法收回及表外法律連帶責(zé)任等不確定事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)事人的職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面也存在不足，在本職工作中沒(méi)有奉公職守勤勉盡責(zé)。另外，我司異地子公司組織結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定，對(duì)其管理監(jiān)督失效，內(nèi)控存在缺陷等現(xiàn)狀也為此財(cái)務(wù)舞弊事件創(chuàng)造了客觀條件。S公司內(nèi)控缺陷具體表現(xiàn)為：不相容職務(wù)分離不充分、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位、獨(dú)立審核監(jiān)控不力、特殊授權(quán)審批不健全等等。

    良好的內(nèi)部控制制度能有效地降低舞弊發(fā)生的機(jī)率，減弱舞弊的不良影響。企業(yè)內(nèi)控五要素中重要環(huán)節(jié)即控制活動(dòng)，控制活動(dòng)是指企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，采取相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度內(nèi)，是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式。重要的控制措施首當(dāng)其沖是不相容職務(wù)分離原則。所謂不相容職務(wù)，是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和舞弊行為的職務(wù)。不相容職務(wù)一般包括：授權(quán)批準(zhǔn)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)記錄與財(cái)產(chǎn)保管、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與稽核檢查、授權(quán)批準(zhǔn)與監(jiān)督檢查等。對(duì)于不相容的職務(wù)如果不實(shí)行相互分離的措施，就容易發(fā)生舞弊等行為。不相容職務(wù)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，因此，企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，首先應(yīng)確定哪些崗位和職務(wù)是不相容的；其次要明確規(guī)定各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位的職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督、相互制約、形成有效的制衡機(jī)制。

    因此可見(jiàn)，不相容職務(wù)既可以在事前規(guī)避財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生，也可以在事中糾正財(cái)務(wù)舞弊。一方面通過(guò)設(shè)置不相容崗位，嚴(yán)格執(zhí)行定崗定位定操作。如前述S公司對(duì)外借款或劃撥一定額度以上的資金應(yīng)先由公司審計(jì)部門專人履行相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程，方案報(bào)董事會(huì)集體審批簽字同意后，再由資金部門辦理借款合同信貸資產(chǎn)抵押，最后財(cái)務(wù)部門的工作人員審核上述部門相關(guān)人員簽字資料齊備，交財(cái)務(wù)總監(jiān)蓋章，才由出納員辦理該筆資金轉(zhuǎn)賬支付，會(huì)計(jì)人員根據(jù)各原始憑證記賬。支付業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按此權(quán)限和程序?qū)嵭屑w決策審批或聯(lián)簽制度，任何個(gè)人不得單獨(dú)進(jìn)行決策或擅自改變集體決策意見(jiàn)。甚至公司章程可規(guī)定，支付超大額資金或特殊款項(xiàng)前須上報(bào)我司資金部門審批及備案。未經(jīng)事前審批及備案，一律不得劃撥所申請(qǐng)的款項(xiàng)。并且現(xiàn)在的款項(xiàng)收支轉(zhuǎn)劃大都改由開(kāi)戶銀行的網(wǎng)銀系統(tǒng)直接操作，網(wǎng)銀賬戶的簽發(fā)密碼器、審核密碼器、支付密碼器原則上應(yīng)由不同部門的不同人員保管并設(shè)置密碼。不相容崗位職員出差或休假時(shí)應(yīng)有專人接管，不得做形式上的分工，實(shí)質(zhì)共用共管導(dǎo)致不相容職務(wù)相互混崗。處于關(guān)鍵崗位的員工強(qiáng)制實(shí)行輪崗制。這些不相容職務(wù)分離措施嚴(yán)格執(zhí)行，能夠預(yù)防有意的舞弊行為。如S公司個(gè)別要職想要挪用資金假公濟(jì)私，“一手操辦”也會(huì)因不相容職務(wù)的分離變得“無(wú)從下手”。另一方面公司各部門或同一部門的不相容職務(wù)相關(guān)人員在崗位上相互制約，在工作過(guò)程中相互監(jiān)督。交易按流程履行相關(guān)手續(xù)，涉及到各不相容職務(wù)負(fù)責(zé)確認(rèn)時(shí)，若前面手續(xù)不完善缺少簽字蓋章的應(yīng)及時(shí)補(bǔ)簽確認(rèn)，阻止和拒絕非正常手續(xù)的流轉(zhuǎn)。類似于在具體操作過(guò)程中不相容職務(wù)共同建立起反舞弊的預(yù)警機(jī)制，當(dāng)某人或部門有舞弊企圖和行為時(shí)，這個(gè)系統(tǒng)能快速識(shí)別并鎖定，除非舞弊環(huán)節(jié)已整治糾正否則系統(tǒng)不會(huì)讓交易流程正常進(jìn)行下去。雖然不相容職務(wù)的設(shè)置和執(zhí)行并不能完全杜絕財(cái)務(wù)舞弊，比如：凌駕于內(nèi)控之上、暗地里串通、制度自身的缺陷等。但在錯(cuò)誤已經(jīng)發(fā)生、舞弊行為可能出現(xiàn)的情況下，通過(guò)不相容職務(wù)正常的分離是可以察覺(jué)和發(fā)現(xiàn)并予以糾正；即使錯(cuò)誤已經(jīng)造成危害、舞弊行為無(wú)法逆轉(zhuǎn)的情況下，此項(xiàng)措施也能將不良影響降低避免損失的擴(kuò)大。故對(duì)于重要環(huán)節(jié)易見(jiàn)的財(cái)務(wù)舞弊，應(yīng)設(shè)置專門的監(jiān)督人員，并保證相關(guān)權(quán)利的制衡，從而徹底消滅舞弊滋生和繁衍的環(huán)境；對(duì)于比較容易發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊，不相容職務(wù)應(yīng)及時(shí)制止并實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)控制。而對(duì)于沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或很難發(fā)現(xiàn)的舞弊，則應(yīng)在阻止舞弊后果擴(kuò)散的前提下，盡快消除舞弊產(chǎn)生的不良影響。如：貨幣資金是最容易出現(xiàn)舞弊的一項(xiàng)資產(chǎn)，S公司財(cái)務(wù)人員在審核對(duì)外支付款項(xiàng)時(shí)，已發(fā)現(xiàn)沒(méi)有履行各不相容職務(wù)的匯簽流程手續(xù)，應(yīng)馬上停止辦理及時(shí)向各相關(guān)部門核實(shí)，或向企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督人員反映舉報(bào)；出納更不能僅憑財(cái)務(wù)內(nèi)部簽章和部門負(fù)責(zé)人的解釋就盲目付款，導(dǎo)致企業(yè)資金安全失控和降低使用效益。我司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)營(yíng)運(yùn)資金的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，嚴(yán)格規(guī)范資金的收支條件、程序和審批權(quán)限。在有條件情況下也可借鑒財(cái)務(wù)公司、資金結(jié)算中心等資金集中管理模式，強(qiáng)化對(duì)S公司資金業(yè)務(wù)的統(tǒng)一監(jiān)控。

    《日本內(nèi)部控制監(jiān)督實(shí)務(wù)》對(duì)投資人判斷有影響的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量等情況的大的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，倡導(dǎo)Prevention或Deterrence來(lái)解決。Prevention是利用組織機(jī)構(gòu)構(gòu)建“想做卻不能做”的組織體系或是切實(shí)擦亮周圍人的眼睛；Deterrence是針對(duì)“做了就會(huì)受到懲罰”的制度對(duì)策。兩者都強(qiáng)調(diào)對(duì)組織內(nèi)人員的教育很重要。據(jù)說(shuō)YAMATO運(yùn)輸公司曾經(jīng)解雇了一位偷吃快遞中一個(gè)橘子的工人，不是以這種方式對(duì)舞弊一次的深惡痛覺(jué)而是應(yīng)當(dāng)理解積極地為防范或抑制做貢獻(xiàn)，杜絕舞弊風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。[6]Prevention加強(qiáng)在舞弊發(fā)生之前積極應(yīng)對(duì)政策，事后處理也很重要，但事前防范更重要。

    不相容職務(wù)防財(cái)務(wù)舞弊，要求企業(yè)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理，使得單個(gè)人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施必須貫徹不相容職務(wù)分工的原則，其內(nèi)容包括：1、每項(xiàng)業(yè)務(wù)不能完全由一人經(jīng)辦。2、錢、賬、物分管。3、執(zhí)行健全嚴(yán)格的憑證制度。企業(yè)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，通常又劃分為授權(quán)、簽發(fā)、核準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄五個(gè)步驟。如果每一步驟都有相對(duì)獨(dú)立的人員或部門分別實(shí)施或執(zhí)行，就能夠保證不相容職務(wù)的分離，從而發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。就S公司借款事項(xiàng)而言，內(nèi)部應(yīng)加以分離的主要不相容職務(wù)有：1、授權(quán)決定或?qū)徟杩钍马?xiàng)的人員不能同時(shí)兼任財(cái)務(wù)經(jīng)辦人員。2、審核借款事項(xiàng)的人員不能同時(shí)兼任出納。3、財(cái)務(wù)經(jīng)辦人員不能同時(shí)兼任借款記賬人員。4、借款記賬人員不得兼任出納。5、核對(duì)貨幣資金實(shí)存數(shù)與賬存數(shù)的財(cái)務(wù)人員不能同時(shí)兼任出納。6、記錄借款明細(xì)賬的人員不得兼任記錄借款總賬的人員。按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》規(guī)定，既要合理設(shè)置內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)，明確各機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限，各司其職各負(fù)其責(zé)；還要防止不相容職務(wù)設(shè)計(jì)不科學(xué)，權(quán)責(zé)分配不合理，導(dǎo)致機(jī)構(gòu)重疊、職能交叉或缺失、推委扯皮運(yùn)行效率低下。

    綜上所述，不相容職務(wù)作為企業(yè)內(nèi)控制度中不可或缺的控制活動(dòng)之一，能夠結(jié)合其他常見(jiàn)的控制措施，有效地應(yīng)對(duì)和控制各種財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。重要的是還應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部積極營(yíng)造和保持誠(chéng)信道德的文化并加強(qiáng)員工的教育培養(yǎng)，重視評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序。三管其下讓擔(dān)任不相容職務(wù)的人員共同建立和維護(hù)企業(yè)的內(nèi)部控制，發(fā)揮內(nèi)控制度的科學(xué)效益，合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)及相關(guān)報(bào)告真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。