2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行；自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上交所、深交所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市的公司施行。筆者在對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》基本內(nèi)容介紹的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)談?wù)剬?duì)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)用指引）有關(guān)內(nèi)容的理解和分析。

　　一、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的基本內(nèi)容和實(shí)施意義

　　《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。其中應(yīng)用指引是對(duì)企業(yè)按照內(nèi)部控制目標(biāo)、原則和內(nèi)部控制“五要素”建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中占據(jù)主體地位；《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》是為企業(yè)管理層對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)提供的指引；《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。三者之間既相互獨(dú)立，又相互聯(lián)系，形成了一個(gè)有機(jī)整體。

　　《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》連同2008年6月28日發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，為我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)估提供了一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體的中國企業(yè)內(nèi)部控制體系基本建成。這對(duì)企業(yè)科學(xué)分析、及時(shí)識(shí)別和正確評(píng)價(jià)影響企業(yè)發(fā)展的各種不確定因素，有效構(gòu)筑企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的“防火墻”，全面提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力、促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益具有十分重要的意義。

　　二、對(duì)應(yīng)用指引有關(guān)內(nèi)容的理解和分析

　　應(yīng)用指引可以劃分為三類，即內(nèi)部環(huán)境類指引、控制活動(dòng)類指引和控制手段類指引，基本涵蓋了企業(yè)資金流、實(shí)物流、人力流和信息流等各項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。

　　1、強(qiáng)化了內(nèi)部環(huán)境控制

　　此次發(fā)布的18項(xiàng)應(yīng)用指引中內(nèi)部環(huán)境類指引有5項(xiàng)，包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任。

　　內(nèi)部環(huán)境控制是內(nèi)部控制五要素中的第一要素（還包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督），可以說內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)控意識(shí)，影響著全體員工實(shí)施控制活動(dòng)和履行控制責(zé)任的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為。

　　就我國目前企業(yè)現(xiàn)狀而言，影響控制環(huán)境的因素是多方面的，既包括董事會(huì)、企業(yè)管理者的素質(zhì)、品行及管理哲學(xué)、道德操守和行為準(zhǔn)則等主觀因素，也包括發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)文化、組織架構(gòu)、人力資源政策等環(huán)境因素。針對(duì)企業(yè)控制環(huán)境建設(shè)的要求，應(yīng)用指引明確了企業(yè)在內(nèi)部環(huán)境控制實(shí)施方面的具體目標(biāo)和方向，同時(shí)《評(píng)價(jià)指引》和《審計(jì)指引》也為內(nèi)部環(huán)境控制提供了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部環(huán)境控制的實(shí)施、評(píng)價(jià)和審查三者缺一不可，相互制約。

　　2、強(qiáng)調(diào)了控制活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)要素

　　控制活動(dòng)類應(yīng)用指引具體包括資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告等9項(xiàng)指引。

　　控制活動(dòng)是確保管理層的指令和計(jì)劃得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，用以處理風(fēng)險(xiǎn)所必須采取的行動(dòng)?？刂苹顒?dòng)出現(xiàn)在整個(gè)企業(yè)內(nèi)的各個(gè)階層與各種職能部門，包括諸如審核、授權(quán)、審批、驗(yàn)證、復(fù)核、保障資產(chǎn)安全等多種活動(dòng)。

　　控制活動(dòng)類指引強(qiáng)調(diào)了應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)措施，現(xiàn)以《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第7號(hào)—采購業(yè)務(wù)》為例闡述。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)在辦理采購業(yè)務(wù)時(shí)不同程度地存在以下問題：采購計(jì)劃安排不合理，市場(chǎng)變化趨勢(shì)預(yù)測(cè)不準(zhǔn)確，造成庫存短缺或積壓，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)停滯或資源浪費(fèi)；供應(yīng)商選擇不當(dāng)，采購方式不合理，招投標(biāo)或定價(jià)機(jī)制不科學(xué)，致使采購物資質(zhì)次價(jià)高，出現(xiàn)舞弊或遭受欺詐；采購驗(yàn)收不規(guī)范，付款審核不嚴(yán)格，造成采購物資、資金損失或信用受損。為此，采購業(yè)務(wù)應(yīng)用指引要求企業(yè)加強(qiáng)請(qǐng)購、審批、驗(yàn)收、付款、采購后評(píng)估等環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)管控。一是要求企業(yè)的采購業(yè)務(wù)盡量集中，避免多頭采購或分散采購，以提高采購業(yè)務(wù)效率，降低采購成本，堵塞管理漏洞；二是要求企業(yè)建立采購申請(qǐng)制度，依據(jù)購買物資或接受勞務(wù)的類型，確定歸口管理部門，明確相關(guān)部門或人員的職責(zé)權(quán)限及相應(yīng)的請(qǐng)購和審批程序；三是要求企業(yè)建立科學(xué)的供應(yīng)商評(píng)估和準(zhǔn)入制度，根據(jù)市場(chǎng)情況和采購計(jì)劃合理選擇采購方式，建立科學(xué)的采購物資定價(jià)機(jī)制，并根據(jù)確定的供應(yīng)商、采購方式、采購價(jià)格等情況簽訂采購合同，明確雙方權(quán)利、義務(wù)和違約責(zé)任；四是要求企業(yè)建立嚴(yán)格的采購驗(yàn)收制度，確定檢驗(yàn)方式，由專門的驗(yàn)收機(jī)構(gòu)或驗(yàn)收人員進(jìn)行驗(yàn)收，對(duì)于驗(yàn)收過程中發(fā)現(xiàn)異常情況，應(yīng)當(dāng)查明原因并及時(shí)處理；五是要求企業(yè)加強(qiáng)采購付款的管理，明確付款審核人的責(zé)任和權(quán)利，嚴(yán)格審核采購預(yù)算、合同、相關(guān)單據(jù)憑證、審批程序等內(nèi)容，審核無誤后按照合同規(guī)定及時(shí)辦理付款；六是要求企業(yè)建立退貨管理制度，對(duì)退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫、退貨貨款回收等作出明確規(guī)定，并在采購合同中明確退貨事宜，及時(shí)收回退貨貨款。

　　其他控制活動(dòng)也同樣地強(qiáng)調(diào)了其應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)和提出了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)措施，在此不再贅述。

　　3、豐富了控制手段

　　控制手段類指引偏重于“工具”性質(zhì)，往往涉及企業(yè)整體業(yè)務(wù)或管理，包括全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)4項(xiàng)指引。

　　我國以前的內(nèi)部控制所強(qiáng)調(diào)的信息溝通系統(tǒng)多關(guān)注于財(cái)務(wù)信息，而對(duì)于業(yè)務(wù)信息強(qiáng)調(diào)不夠，信息處理系統(tǒng)化程度不高，信息溝通和交流滯后、不順暢，容易導(dǎo)致企業(yè)決策失誤、相關(guān)政策措施難以落實(shí)，進(jìn)而會(huì)影響生產(chǎn)經(jīng)營的有序運(yùn)行，如果內(nèi)部信息傳遞中泄露商業(yè)秘密，還會(huì)削弱企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》十分重視信息與溝通這一控制要素，多次強(qiáng)調(diào)內(nèi)部信息傳遞的重要性，應(yīng)用指引也強(qiáng)調(diào)了業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的健全對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)管目標(biāo)的重要作用，要求企業(yè)建立統(tǒng)一的信息記錄、匯總和管理系統(tǒng)，以此來加強(qiáng)信息溝通與反饋。

　　三、企業(yè)施行內(nèi)部控制規(guī)范體系的幾點(diǎn)建議

　　重視和加強(qiáng)實(shí)施前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，是確保內(nèi)部控制規(guī)范體系順利實(shí)施的重要前提。上市公司和相關(guān)大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)切實(shí)抓緊建立健全本單位的內(nèi)部控制制度體系并按規(guī)定要求穩(wěn)步有效實(shí)施。

　　1、公司董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的規(guī)定，結(jié)合本單位經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，統(tǒng)籌規(guī)劃，縝密安排，對(duì)現(xiàn)行內(nèi)控制度和管理要求進(jìn)行梳理優(yōu)化，健全適合本單位實(shí)際的內(nèi)部控制制度。

　　2、企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極參加財(cái)政部門等部門或機(jī)構(gòu)組織的正規(guī)培訓(xùn)，開展全員內(nèi)部控制培訓(xùn)，在企業(yè)范圍內(nèi)掀起“人人學(xué)內(nèi)控、人人講內(nèi)控、個(gè)個(gè)受約束”的良好氛圍。

　　3、企業(yè)應(yīng)當(dāng)加大對(duì)信息系統(tǒng)的改造或新建投入，充分運(yùn)用信息技術(shù)加強(qiáng)內(nèi)部控制，建立與經(jīng)營管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng)，促進(jìn)內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)對(duì)各類業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的自動(dòng)控制，減少或消除人為操縱因素。

　　4、企業(yè)應(yīng)當(dāng)先選擇管理基礎(chǔ)較好的分（子）公司或業(yè)務(wù)單位等開展內(nèi)部控制制度試點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)并及時(shí)解決運(yùn)行過程中存在的問題，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，逐步推廣到全企業(yè)范圍實(shí)施。