摘 要：會計(jì)流程績效評價體系的構(gòu)建和實(shí)施，是保證會計(jì)信息質(zhì)量的必要條件?；诹鞒坦芾韲@有效性、高效性和適應(yīng)性構(gòu)建會計(jì)流程績效評價體系，借鑒PDCA循環(huán)構(gòu)建實(shí)施管理；在理論上可以開辟通過會計(jì)流程績效評價，確保會計(jì)信息質(zhì)量持續(xù)改進(jìn)的思想與方法；在實(shí)踐中可以提供會計(jì)信息系統(tǒng)自我評價、自我完善的手段與工具。 關(guān)鍵詞：會計(jì)信息質(zhì)量；會計(jì)流程；績效評價體系；實(shí)施過程 中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 一、引言 會計(jì)信息是會計(jì)流程的產(chǎn)出，會計(jì)信息質(zhì)量水平取決于會計(jì)流程的績效表現(xiàn)。管理大師德魯克（PeterF.Drucker）指出：“如果你不能評價，你就無法管理”。因此，會計(jì)流程的卓越性受制于會計(jì)流程績效評價體系的優(yōu)劣。有效的會計(jì)流程績效評價，不僅能診斷現(xiàn)狀，而且還能引領(lǐng)改進(jìn)、推動再造，提升會計(jì)信息質(zhì)量?；诹鞒坦芾砝砟?，構(gòu)建相對完整的會計(jì)流程績效評價體系[1]和科學(xué)的實(shí)施過程，在理論上可以開辟通過制定會計(jì)流程績效評價體系，確保會計(jì)信息質(zhì)量持續(xù)改進(jìn)的思想與方法；在實(shí)踐中可以從執(zhí)行層面提供會計(jì)信息系統(tǒng)自我評價、自我完善的手段與工具。 二、理論分析：會計(jì)流程與績效評價 組織流程包含戰(zhàn)略流程（Strategic Processes）、經(jīng)營流程（Operational Processes）和保障流程（Enabling Processes）三類?？梢詫F(xiàn)金與收支管理、財(cái)務(wù)報告歸入經(jīng)營流程，而管理會計(jì)歸入保障流程[2]。會計(jì)流程、人員和技術(shù)間的交互作用決定了會計(jì)流程的“結(jié)果透明”與“過程透明”[3]；從而決定了會計(jì)信息滿足會計(jì)信息顧客的需求程度，而會計(jì)信息顧客的需求亦受到經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境的影響；各要素的共生互動推動了會計(jì)系統(tǒng)的動態(tài)演化與流程再造。 會計(jì)流程的顧客是會計(jì)信息使用者，包括現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人、職工、供應(yīng)者、銷售客戶、政府有關(guān)部門及公眾[4]，故此，會計(jì)流程是一種服務(wù)流程，顧客滿意度是會計(jì)流程績效評價首要考察指標(biāo)，顧客滿意度的評價應(yīng)以流程顧客評價為主；流程顧客包括外部顧客和內(nèi)部顧客，此處多指內(nèi)部顧客，因?yàn)樵诹鞒坦芾碇?，下道工序就是上道工序的顧客。會?jì)信息質(zhì)量特征是會計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會計(jì)目標(biāo)而對會計(jì)信息的約束[5]，理當(dāng)是會計(jì)流程績效評價不可或缺的指標(biāo)。會計(jì)流程是一個將會計(jì)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成會計(jì)信息的加工處理過程，該過程的加工成本和處理效率勢必成為會計(jì)流程績效評價不可舍棄的指標(biāo)。會計(jì)流程績效評價指標(biāo)的設(shè)置，關(guān)系到會計(jì)流程再造后的績效評價、關(guān)系到會計(jì)流程再造中的優(yōu)化選擇、關(guān)系到會計(jì)流程再造前的方案設(shè)計(jì)。因此，會計(jì)流程績效評價指標(biāo)是考核標(biāo)準(zhǔn)、也是戰(zhàn)術(shù)性優(yōu)化指南、更是戰(zhàn)略性指導(dǎo)方針。 綜上所述，會計(jì)系統(tǒng)務(wù)必基于準(zhǔn)確的會計(jì)流程環(huán)境識別，以充分滿足會計(jì)信息顧客需求為動力，對會計(jì)流程執(zhí)行正確診斷、持續(xù)改進(jìn)，促成會計(jì)流程的自我激勵與創(chuàng)新（自激勵）、自我約束與協(xié)調(diào)（自組織）、自我評價與完善（自控制），始終保持會計(jì)流程的有效性、高效性和適應(yīng)性，最終保證產(chǎn)出符合質(zhì)量特征要求的會計(jì)信息。 三、會計(jì)流程績效評價體系的總體框架構(gòu)建 建立一個五級會計(jì)流程績效評價層次模型，目的是通過對“時間（Time）、質(zhì)量（Quality）、成本（Cost）、服務(wù)（Service）、柔性（Flexibility）、環(huán)境（Environment）”等方面的綜合測評，引導(dǎo)會計(jì)流程績效的不斷改善與穩(wěn)步提升。該模型層次結(jié)構(gòu)如表一所示，主要分為三大類共35個明細(xì)指標(biāo)。 表一：會計(jì)流程績效評價指標(biāo)體系 一級指標(biāo) 二級指標(biāo) 三級指標(biāo) 四級指標(biāo) 指標(biāo) 權(quán)重 指標(biāo) 權(quán)重 指標(biāo) 權(quán)重 指標(biāo) 權(quán)重 有效性 W1 顧客綜合滿意度 W11 質(zhì)量 W12 相關(guān)性 W121 及時性 W1211 預(yù)測價值 W1212 反饋價值 W1213 可靠性 W122 反映真實(shí)性 W1221 可核實(shí)性 W1222 公正不偏性 W1223 高效性 W2 成本達(dá)標(biāo)率 W21 變動成本達(dá)標(biāo)率 W211 作業(yè)成本達(dá)標(biāo)率 W212 固定成本達(dá)標(biāo)率 W213 效率 W22 流程增值比率 W221 流程運(yùn)轉(zhuǎn)效率 W222 適應(yīng)性 W3 協(xié)同性 W31 執(zhí)行力 W311 創(chuàng)新力 W312 能力成長 W313 集成度 W32 簡化效用 W321 替代效用 W322 合并效用 W323 重組效用 W324 表二：會計(jì)信息質(zhì)量特征流程績效評價五級明細(xì)指標(biāo)及其簡要說明 質(zhì)量特征 流程評價指標(biāo) 對應(yīng)流程處理與控制的簡要說明 相 關(guān) 性 及時性 采集時效性-主動采集 采集時效性是指會計(jì)數(shù)據(jù)輸入環(huán)節(jié)的及時性。主動采集是指涉及會計(jì)處理的業(yè)務(wù)事件發(fā)生時能主動識別并提示進(jìn)行會計(jì)信息的采集；自動采集是指無需人工干預(yù)，流程本身具備自動采集機(jī)制。 采集時效性-自動采集 處理時效性-簡化流程 處理時效性是指會計(jì)數(shù)據(jù)處理環(huán)節(jié)的及時性。簡化流程是指具備滿足處理精度的流程精簡度；人機(jī)交互是指處理過程人機(jī)交互界面的簡潔性與系統(tǒng)自動處理程度。 處理時效性-人機(jī)交互 傳遞與報告­-數(shù)據(jù)冗余度 傳遞與報告是指會計(jì)數(shù)據(jù)保存、傳遞與報告環(huán)節(jié)的及時性。數(shù)據(jù)冗余度指該環(huán)節(jié)原始數(shù)據(jù)、中間數(shù)據(jù)與結(jié)果數(shù)據(jù)間的保存、計(jì)算與傳遞、報告機(jī)制；算法復(fù)雜度指該環(huán)節(jié)算法的時間和空間開銷復(fù)雜度。 傳遞與報告­-算法復(fù)雜度 預(yù)測價值 靜態(tài)信息豐度 靜態(tài)信息豐度反映過去時點(diǎn)會計(jì)信息的豐富程度；動態(tài)信息豐度反映過去時段動態(tài)信息的豐富程度；實(shí)時信息豐度反映當(dāng)前會計(jì)信息的豐富程度；預(yù)測模型精度是根據(jù)以上三類信息預(yù)測未來的預(yù)測模型的準(zhǔn)確度；預(yù)測價值由上述三類豐度和模型精度共同決定的。 動態(tài)信息豐度 實(shí)時信息豐度 預(yù)測模型精度 反饋價值 機(jī)制控制 可以區(qū)分為前饋、過程和反饋三類控制；機(jī)制控制是指通過制度控制和程序控制實(shí)施的人機(jī)控制；自動控制是指通過程序控制實(shí)施的自動控制；模型控制是指通過訂制化模型實(shí)施的特定控制。 自動控制 模型控制 可 靠 性 反映真實(shí)性 正確性校驗(yàn) 正確性校驗(yàn)指會計(jì)處理中必須滿足的最基本的、語法類的規(guī)則（必錄域等）；合法性校驗(yàn)指會計(jì)處理中合理、合法性的語義性檢驗(yàn)；其它信息豐度指個性化定制類支持決策信息的豐富度（臺賬等）。 合法性校驗(yàn) 其它信息豐度 可核實(shí)性 可重復(fù)性 具有相同輸入的同一處理過程由不同人、不同時間執(zhí)行結(jié)果一致。 輔助稽核 對具有稽核關(guān)系的數(shù)據(jù)間提供自動或手動的稽核控制。 公正不偏性 合規(guī)性 會計(jì)處理中對會計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會計(jì)處理程序的遵守程度。 管控性 會計(jì)控制中對制度控制與程序控制的銜接與配套程度。 多樣性 是否能提供報告的多樣性（條件設(shè)置、報告格式、輸出形式與控制）。 全面性 是否能提供報告的全面性（多視角、完整性等）。 （一）有效性 有效性（Effective）是指要使顧客滿意，必須做正確的事。有效性可以分解為顧客綜合滿意度和質(zhì)量兩類二級指標(biāo)，其中顧客綜合滿意度是一個明細(xì)指標(biāo)，質(zhì)量可分解為相關(guān)性和可靠性兩個三級分類指標(biāo)；而相關(guān)性可分解為及時性、預(yù)測價值和反饋價值三類四級分類指標(biāo)，可靠性可分解為反映真實(shí)性、可核實(shí)性和公正不偏性三個四級分類指標(biāo)。五級明細(xì)指標(biāo)見表二詳述。 （二）高效性 高效性（Efficient）是指要以最低的成本取得有效性，必須正確地做事。高效性可以分解為成本達(dá)標(biāo)率和效率兩類二級分類指標(biāo)；其中，成本達(dá)標(biāo)率可分解為變動成本達(dá)標(biāo)率、作業(yè)成本達(dá)標(biāo)率和固定成本達(dá)標(biāo)率三個三級明細(xì)指標(biāo)，而效率又可分解為流程增值比率和流程運(yùn)轉(zhuǎn)效率兩個三級明細(xì)指標(biāo)。 （三）適應(yīng)性 適應(yīng)性（Adaptable）是指要在變化的市場環(huán)境下保持有效和高效，必須正確地做正確的事，才能保持流程的持續(xù)性改善。適應(yīng)性可以分解為協(xié)同性與集成度兩個二級分類指標(biāo)，協(xié)同性主要聚焦人與流程間的協(xié)同關(guān)系，關(guān)注活動的協(xié)同效應(yīng)，集成度主要聚焦技術(shù)與流程間的相容關(guān)系，關(guān)注活動的集成度；協(xié)同性可以分解為執(zhí)行力效率、創(chuàng)新力效率和能力成長效率三個三級明細(xì)指標(biāo)，集成度可以分解為簡化效率、替代效率、合并效率和重組效率四個四級明細(xì)指標(biāo)。 四、會計(jì)流程績效評價體系的明細(xì)指標(biāo)設(shè)計(jì) （一）顧客綜合滿意度指標(biāo) 按照ISO9000∶2000《質(zhì)量管理體系基礎(chǔ)和術(shù)語》中的定義，顧客滿意度（Customer Satisfaction Degree）就是指顧客對企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)滿足其要求的程度。“要求”是指“明示的、通常隱含的或必須履行的需求或期望”，而顧客滿意（Customer Satisfaction）是指：“顧客對其要求已被滿足的程度的感受”。本文所指顧客滿意度，是指流程的輸出滿足流程下游顧客需求的程度的度量，是以流程下游顧客評價為主的評價方法。而顧客綜合滿意度，是基于以上概念建立起來的一種流程顧客滿意度計(jì)算模型。從現(xiàn)有文獻(xiàn)整理可知，顧客滿意度計(jì)算模型可以分為以下五種：簡單易行型、雙重評價型、雙重評價改進(jìn)型、采用線性回歸統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)模型和采用結(jié)構(gòu)方程模型。根據(jù)各模型特點(diǎn)，結(jié)合會計(jì)流程績效評價顧客滿意度的評測需要，本文擬采用雙重評價改進(jìn)型。該類型的主要思想及實(shí)施步驟可以分成以下四個步驟[6]： 1、 建立顧客滿意度的衡量標(biāo)準(zhǔn)CSI（Customer Satisfaction Index） 該標(biāo)準(zhǔn)是通過將顧客滿意度的綜合感受分解成若干個離散的狀態(tài)（比如n個），從而構(gòu)成一套評價指標(biāo)體系（比如n個顧客滿意度的指標(biāo)組成一套評價指標(biāo)體系）。 2、 建立顧客滿意級度CSM（Customer Satisfaction Measurement）及其量化分值 顧客滿意級度可設(shè)為五個等級：不滿意、較不滿意、基本可以、較滿意和滿意，顧客滿意五個級度的內(nèi)在規(guī)定性主要通過感覺報告法和事實(shí)陳述法進(jìn)行界定。從不滿意到滿意的五個級度對構(gòu)成產(chǎn)品或服務(wù)的各個方面進(jìn)行打分，它們分別是20、40、60、80、100。 ， S.T.（ ， ） 式中：Si 是指顧客對第i項(xiàng)指標(biāo)的顧客滿意度；j為滿意級度；m為抽樣調(diào)查的顧客數(shù)量；Xj 是指滿意級度為j 時對應(yīng)的分值（即分別為20、40、60、80、100的取值）； 是指在調(diào)查中，對第i項(xiàng)指標(biāo)，顧客選擇第j 級度回答的數(shù)量，i = 1 , 2 , ⋯, n , j = 1 , 2 , ⋯, 5 ； 是指在調(diào)查中，對第i項(xiàng)指標(biāo)，顧客選擇第j級度回答的比例；n 為影響顧客滿意度的指標(biāo)個數(shù)。 3、 建立CSI的重要性程度分值 雖然CSI是由多個指標(biāo)構(gòu)成的，但每個指標(biāo)對顧客滿意度貢獻(xiàn)的重要程度是不同的，因而，在對顧客滿意度測評時，必須以量化的方式確定各指標(biāo)的相對重要程度。 ， ， S.T.（ ， ， ） 式中: 代表第i項(xiàng)指標(biāo)對影響顧客滿意度的重要性程度； 代表對第i項(xiàng)指標(biāo)的一個給定分值；m為抽樣調(diào)查的顧客數(shù)量； 是指在調(diào)查中，對第i 項(xiàng)指標(biāo)，顧客選擇第 分值回答的數(shù)量，i = 1 , 2 , ⋯, n , j = 1 , 2 , ⋯, 100 ； 是指在調(diào)查中，對第i項(xiàng)指標(biāo)，顧客選擇 分值回答的比例；n 為影響顧客滿意度的指標(biāo)個數(shù)。 4、 顧客綜合滿意度的計(jì)算 當(dāng)以上各值都通過采取外部專家和會計(jì)信息使用者問卷法獲取后，就可以按以下公式計(jì)算顧客綜合滿意度。 ， （二）質(zhì)量指標(biāo) 會計(jì)信息的決策有用性主要取決于相關(guān)性（Relevance）和可靠性（Reliability）兩類質(zhì)量指標(biāo)。相關(guān)性可以分為三個明細(xì)指標(biāo)：及時性（Timeliness）、預(yù)測價值（Predictive Value）和反饋價值（Feedback Value）；而可靠性則是通過反映真實(shí)性（Representational Faithfulness）、可核實(shí)性（Verifiability）和公正不偏性（Neutrality）三個明細(xì)指標(biāo)來體現(xiàn)。相關(guān)性與可靠性之間的相對重要程度取決于決策者對其的重要性評價。傳統(tǒng)的會計(jì)理論側(cè)重于可靠性，但FASB認(rèn)為這兩者要進(jìn)行必要的權(quán)衡，而且它似乎更偏向于相關(guān)性[7]。實(shí)現(xiàn)二者的最佳組合主要取決于信息加工成本的度量，IT的應(yīng)用，不僅可使二者間傳統(tǒng)互斥矛盾得以緩解，而且可以進(jìn)一步通過方法革新，尋找二者間相容目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)結(jié)合以上會計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行會計(jì)流程的設(shè)計(jì)與評價，并通過績效評價不斷提升會計(jì)信息質(zhì)量。本文推薦采用外部專家和會計(jì)信息使用者問卷法，采用100分制給會計(jì)信息質(zhì)量指標(biāo)打分。明細(xì)分類的質(zhì)量指標(biāo)如表二所示，各指標(biāo)通用計(jì)算公式如下： ， ， ， ， S.T.（ ， ， ，1= + ， ， ） 式中: 代表第i項(xiàng)指標(biāo)專家得分， 的最大值為1； 代表第i項(xiàng)指標(biāo)使用者得分， 的最大值為1； 代表第i項(xiàng)指標(biāo)加權(quán)得分， 、 分別為各自的權(quán)重，它們的值也可由問卷獲得，如果只使用信息使用者打分法，那么令 =0、 =1； 代表對第i項(xiàng)指標(biāo)的一個給定分值；m為抽樣調(diào)查的對象數(shù)量； 是指在調(diào)查中，對第i 項(xiàng)指標(biāo)，選擇第 分值回答的對象數(shù)量，i = 1 , 2 , ⋯, n , j = 1 , 2 , ⋯, 100 ； 是指在調(diào)查中，對第i項(xiàng)指標(biāo)，選擇 分值回答的比例；n 為影響信息質(zhì)量的指標(biāo)個數(shù)，此處n=22。 （三）流程成本指標(biāo) 流程管理中，由于流程成本分析模型的不精確常常會引發(fā)流程績效評價的系統(tǒng)偏差，從而導(dǎo)致流程再造方案的錯誤選擇。目前，基于作業(yè)成本法（Activity-Based Cost）構(gòu)建流程成本分析模型的成功案例較多[8,9]。 1、流程成本性狀分析 借鑒ABC法對作業(yè)成本性態(tài)的分析，可以把流程成本分為三種性態(tài)，即流程變動成本、流程作業(yè)成本（長期變動成本）和流程固定成本[10]。流程變動成本是以流程的產(chǎn)品或服務(wù)（簡稱產(chǎn)出，下同）為分配對象的變動成本，流程變動成本總額隨產(chǎn)量正比例變動，而單位變動成本在相關(guān)范圍內(nèi)保持不變。假設(shè)某流程提供i ( i = 1 ,2 , ⋯, I) 種產(chǎn)出，該流程總變動成本總額為 ，則 ，其中 為i 產(chǎn)出單位變動成本, 為i 產(chǎn)出產(chǎn)量。流程作業(yè)成本是以流程中作業(yè)為分配間接費(fèi)用的對象，它隨著作業(yè)量變動而正比例變動。假設(shè)某流程中有j ( j = 1 ,2 , ⋯, J) 項(xiàng)作業(yè),該流程作業(yè)成本總額為 ,則 ，式中， 為j 作業(yè)單位作業(yè)成本， 為i 產(chǎn)品消耗j 作業(yè)的數(shù)量。流程固定成本是在相關(guān)范圍內(nèi)不隨數(shù)量基礎(chǔ)和作業(yè)基礎(chǔ)的成本動因量而變化，相對穩(wěn)定不變的成本，假設(shè)某業(yè)務(wù)流程的固定成本總額為C。而流程總成本T=A+B+C。 2、成本達(dá)標(biāo)率指標(biāo) 成本達(dá)標(biāo)率=標(biāo)準(zhǔn)成本金額/實(shí)際成本金額×100% 標(biāo)準(zhǔn)成本金額的獲取主要有兩種方式：如果存在行業(yè)標(biāo)桿，則取行業(yè)標(biāo)桿作為標(biāo)準(zhǔn)，否則通過內(nèi)部調(diào)查問卷方式獲得，或者結(jié)合兩種方式綜合獲得。因此，此處應(yīng)計(jì)算三種成本達(dá)標(biāo)率，分別是：流程變動成本達(dá)標(biāo)率、流程作業(yè)成本達(dá)標(biāo)率和流程固定成本達(dá)標(biāo)率?；诳冃Э己撕陀?jì)算便利性考慮，應(yīng)將標(biāo)準(zhǔn)值定義為成本最小值，從而使得成本達(dá)標(biāo)率的最大值為1時表示最佳狀態(tài)。 （四）效率指標(biāo)——流程活動增值比率 一個流程是由若干活動組成的，根據(jù)波特提出的價值鏈分析模型（Value Chain Model），可以將這些活動大致分成兩類：增值活動和非增值活動。然而，在流程分析中，為了計(jì)量的需要，則將其進(jìn)一步細(xì)分為三類：增值活動（Value Added）、非增值活動（Non Value Added）和浪費(fèi)活動（Waste）。所謂“增值”的概念，哈默曾提出過一個比較實(shí)用的原則，就是顧客愿意付費(fèi)的就是增值的，它一般包括為顧客創(chuàng)造所需產(chǎn)品與服務(wù)的所有活動，盡管增值活動還存在改進(jìn)的空間，但在一個流程中它是必不可少的。非增值活動是雖不為顧客創(chuàng)造價值，但它是為了輔助增值活動得以順利完成而必不可少的活動，它是各種增值活動的“黏合劑”；因此，非增值活動的存在有設(shè)置必要性和控制合理性；如銷售流程中客戶信用狀況的檢測，雖然不能帶來顧客增值，但是卻能有助于規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險，提升銷售績效。而浪費(fèi)活動是即不增值也無助于增值實(shí)現(xiàn)的活動；浪費(fèi)活動是應(yīng)該徹底清除的。因此，在流程評價中，應(yīng)盡量追求流程的增值性；設(shè)計(jì)流程活動增值比率，用以評價流程的增值性。計(jì)算公式如下： 流程活動增值比率=增值活動數(shù)量/（增值活動數(shù)量+非增值活動數(shù)量+浪費(fèi)的活動數(shù)量）×100% 流程活動增值比率的理想值為1。值得注意的是，在不同時期流程分析中，單個活動的增值性特征是可以改變的，具有動態(tài)性。 （五）效率指標(biāo)——流程活動運(yùn)轉(zhuǎn)效率 在組成流程的若干活動中，每個活動執(zhí)行的時間跨度是不一致的。如果將流程執(zhí)行完畢一次任務(wù)的全部時間稱為一個流程周期，流程執(zhí)行一次任務(wù)的運(yùn)轉(zhuǎn)中實(shí)際執(zhí)行時間的總和稱為流程執(zhí)行時間，流程執(zhí)行一次任務(wù)的運(yùn)轉(zhuǎn)中等待時間的總和稱為流程等待時間，流程執(zhí)行一次任務(wù)的運(yùn)轉(zhuǎn)中非作業(yè)時間的總和稱為流程非活動時間，并且他們滿足等式關(guān)系：流程周期=流程執(zhí)行時間+流程等待時間+流程非活動時間。那么，我們定義流程活動運(yùn)轉(zhuǎn)效率如下： 流程活動運(yùn)轉(zhuǎn)效率=流程執(zhí)行時間/流程周期×100% 根據(jù)以上概念可知，流程活動運(yùn)轉(zhuǎn)效率的最高值為1。 （六）協(xié)同性指標(biāo) 人與流程的協(xié)同，是一個永無止境的過程。在這個過程中，人始終處理主導(dǎo)地位，人既是流程的制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者、評價者和改進(jìn)發(fā)起者，又是流程的管理對象。換言之，是“人管流程、流程管人”，人管流程是將個人意志(領(lǐng)導(dǎo)或員工)轉(zhuǎn)變成組織意志（組織架構(gòu)，特別是流程主持人與流程執(zhí)行者），再轉(zhuǎn)變成過程秩序（共同行為規(guī)則），并固化于流程中的過程，而流程管人是一旦過程秩序固化于流程之中后，人就必須按該過程秩序所規(guī)范的行為規(guī)則行事。這種邏輯關(guān)系也可以解讀為“領(lǐng)導(dǎo)管人、流程管事”[11]。人只有與流程高度融合，才能真正實(shí)現(xiàn)流程的高效運(yùn)行，而這種執(zhí)行力以及流程持續(xù)改進(jìn)的創(chuàng)新力都來源于人的能力成長，只有營造“合法、合理、合情”的流程文化才能做到了人與流程的和諧共處，才能取得現(xiàn)在與未來的協(xié)同效應(yīng)。因此，在觀察人與流程的協(xié)同關(guān)系中可以設(shè)置執(zhí)行力指標(biāo)、創(chuàng)新力指標(biāo)和能力成長指標(biāo)。具體來講，執(zhí)行力指標(biāo)是對當(dāng)前流程中人的執(zhí)行效率的評估，創(chuàng)新力指標(biāo)是指人對未來流程改進(jìn)能力的評估，能力成長指標(biāo)是指對人作為流程中最活躍的要素的能力持續(xù)提升的評估。這三個指標(biāo)與質(zhì)量指標(biāo)一樣，亦可采用外部專家和會計(jì)信息使用者問卷法，采用100分制給各指標(biāo)打分。各指標(biāo)通用計(jì)算公式如下： ， ， ， ， S.T.（ ， ， ，1= + ， ， ） 式中: 代表第i項(xiàng)指標(biāo)專家得分， 的最大值為1； 代表第i項(xiàng)指標(biāo)使用者得分， 的最大值為1； 代表第i項(xiàng)指標(biāo)加權(quán)得分， 、 分別為各自的權(quán)重，它們的值也可由問卷獲得，如果只使用信息使用者打分法，那么令 =0、 =1； 代表對第i項(xiàng)指標(biāo)的一個給定分值；m為抽樣調(diào)查的對象數(shù)量； 是指在調(diào)查中，對第i 項(xiàng)指標(biāo)，選擇第 分值回答的對象數(shù)量，i = 1 , 2 , ⋯, n , j = 1 , 2 , ⋯, 100 ； 是指在調(diào)查中，對第i項(xiàng)指標(biāo)，選擇 分值回答的比例；n 為影響協(xié)同性指標(biāo)的個數(shù)，此處n=3。 最后，將三個指標(biāo)求加權(quán)和： 式中： 、 、 分別表示執(zhí)行力效率指標(biāo)、創(chuàng)新力效率指標(biāo)和能力成長效率指標(biāo)， 、 、 分別表示三者的權(quán)重，且1= + + ，它們的值亦可由問卷獲取。 要想取得持續(xù)的協(xié)同性指標(biāo)的改善，必須時刻按以下步驟協(xié)調(diào)人與流程的關(guān)系，首先是要制定一個切實(shí)可行的目標(biāo)，第二步是要找到能執(zhí)行目標(biāo)的人，第三步是確定執(zhí)行目標(biāo)的流程和方法，第四步是要把人與流程合二為一，第五步是要建立有效的執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)和執(zhí)行文化，最后是要有長期的執(zhí)行激勵和監(jiān)督。 （七）集成度指標(biāo) IT是關(guān)于信息的產(chǎn)生、發(fā)送、傳輸、接受、變換、識別、控制等應(yīng)用技術(shù)的總稱，是在信息科學(xué)的基礎(chǔ)原理和方法的指導(dǎo)下擴(kuò)展人類信息處理功能的技術(shù)。其主要的支柱是計(jì)算機(jī)（Computer)技術(shù)、通訊（Communication)技術(shù)和控制（Control)技術(shù)，即“3C”技術(shù)。比如：數(shù)據(jù)庫、通訊、互聯(lián)網(wǎng)、電子數(shù)據(jù)交換(EDI)、人工智能（AI）、多媒體、虛擬現(xiàn)實(shí)、工作流軟件、群件技術(shù)、面向?qū)ο筌浖こ碳夹g(shù)及SOA框架技術(shù)等。IT作為流程再造的兩大使能器（Enabler）之一[12]對流程具有簡化與優(yōu)化的作用，這種作用集中表現(xiàn)為流程集成度的不斷提升。比如：沒有信息在流程上的連續(xù)傳輸，要消除信息重復(fù)錄入和處理等無效勞動是不可能的；沒有信息共享機(jī)制要想將過去的串行業(yè)務(wù)處理流程改造為并行業(yè)務(wù)處理流程也是不可能的；沒有信息系統(tǒng)要將決策點(diǎn)前置于業(yè)務(wù)流程執(zhí)行中也是不可思議的。然而，IT的使用也是一把雙刃劍，將其應(yīng)用于結(jié)構(gòu)良好的流程，它將促進(jìn)流程越發(fā)卓越；將其應(yīng)用于設(shè)計(jì)糟糕的流程，它將使流程變得越發(fā)糟糕。換言之，IT給予流程的是錦上添花，而不是雪中送炭。流程集成度的提升可以表現(xiàn)為以下四種形態(tài)： 簡化效用，由于IT的有效應(yīng)用，從而使得流程的操作程序得以簡化，流程自動化程度得以提升，人的參與程度得以降低。 替代效用，借助IT替代了部分人工，從而獲得效率與效果的雙效提升。 合并效用，借助IT達(dá)到信息資源的共享，從而取得流程中活動的合并。 重組效用，借助IT技術(shù)的持續(xù)有效應(yīng)用，從而取得流程結(jié)構(gòu)的重新構(gòu)造，主要包括串行調(diào)整和并行處理等。 本文將這四種形態(tài)歸結(jié)為流程評價集成度指標(biāo)的四個明細(xì)指標(biāo)。同樣采用外部專家和會計(jì)信息使用者問卷法，采用100分制給各指標(biāo)打分，計(jì)算公式類似質(zhì)量指標(biāo)，在此不再累述。 五、會計(jì)流程績效評價的綜合指標(biāo)計(jì)算與調(diào)整 當(dāng)完成了各明細(xì)指標(biāo)的計(jì)算后，就可著手各級分類指標(biāo)和綜合總指標(biāo)的計(jì)算。表一中的各分類指標(biāo)的權(quán)重的確定，同樣也是采用外部專家和會計(jì)信息使用者問卷法獲取。需要強(qiáng)調(diào)的是：三個一級指標(biāo)的權(quán)重之和應(yīng)等于一，即：W1+ W2+ W3=1；同級同父指標(biāo)的權(quán)重之和也應(yīng)等于一，即：W11+ W12=1；W121+ W122=1；W1211+ W1212+ W1213=1等。根據(jù)以上各明細(xì)指標(biāo)的計(jì)算公式可知各明細(xì)指標(biāo)的分值都在0-1之間，因而，各分類指標(biāo)及綜合總指標(biāo)的分值也應(yīng)在0-1之間。為了總體評價的需要，可以將會計(jì)流程績效評價指標(biāo)的綜合總指標(biāo)劃分為優(yōu)、良、中、低、差五個等級。一般來說，分值達(dá)到0.85以上的為優(yōu)，0.70-0.84間為良，0.50-0.69間為中，0.4-0.49間為低，0.4以下的為差。 此外，根據(jù)特定時期的需要，還可以增加額外的加分項(xiàng)和減分項(xiàng)作為調(diào)整（如：引入了高級的流程管理工具的初始階段，由于適應(yīng)性可能沒有造成流程的顯著改善，但可預(yù)測隨著新技術(shù)掌握的學(xué)習(xí)效用勢必帶來流程績效的顯著改善，此時可以作為加分項(xiàng)；同理，如果在流程績效評估迄止階段，曾出現(xiàn)過重大的流程失控事故，則可以作為減分項(xiàng)）。 六、會計(jì)流程績效評價體系的實(shí)施管理 會計(jì)流程績效評價體系實(shí)施管理是組織執(zhí)行績效評價的過程。本文借鑒PDCA模型[13,14,15]設(shè)計(jì)會計(jì)流程績效評價體系的評測實(shí)施過程。以期有效、高效地獲取高質(zhì)量的會計(jì)流程績效評價。表三是根據(jù)PDCA循環(huán)經(jīng)典八步驟設(shè)計(jì)的會計(jì)流程績效評價八步驟。 表三：PDCA循環(huán)經(jīng)典八步驟及會計(jì)流程績效評價實(shí)施八步驟對照表 階段 PDCA循環(huán)經(jīng)典步驟 會計(jì)流程績效評價實(shí)施步驟 步驟 管理內(nèi)容 P階段 1 分析和評價現(xiàn)狀，以識別改進(jìn)的區(qū)域 成立評價實(shí)施工作組、制定評價工作方案 2 確定改進(jìn)的目標(biāo) 確定目標(biāo)、組織動員、實(shí)施培訓(xùn)、啟動評價 3 尋找可能的解決辦法，以實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo) 發(fā)放調(diào)查問卷、組織實(shí)地考察、收集與核實(shí)評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù) 4 評價這些解決辦法并進(jìn)行選擇 組織評價數(shù)據(jù)處理 D階段 5 實(shí)施選定的解決辦法 組織撰寫評價報告 C階段 6 測量、驗(yàn)證、分析和評價實(shí)施的結(jié)果，以確定這些目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn) 召開意見交流會、多方征求意見、達(dá)成共識 A階段 7 正式采納更改 組織提交評價報告 8 必要時，對結(jié)果進(jìn)行評審，以確定進(jìn)一步改進(jìn)的機(jī)會 總結(jié)評價工作、進(jìn)入下一輪循環(huán)、實(shí)施流程再造 第一步：成立評價實(shí)施工作組、制定評價工作方案。 根據(jù)流程績效評價工作的需要，成立由流程主持人、流程執(zhí)行者及外部咨詢專家組成的流程績效評價實(shí)施工作組。具體人員配置、資質(zhì)要求及任務(wù)如下： （一）評價工作組是直接組織實(shí)施評價的單位，一般由流程主持人擔(dān)任組長，外部專家擔(dān)任副組長，評價工作組成員中流程執(zhí)行者應(yīng)占2/3強(qiáng)，采用流程執(zhí)行者輪換制等方式，保持流程執(zhí)行者參與的廣泛性，有利于保持流程績效的自評自改特征。根據(jù)評價工作需要適當(dāng)選聘有關(guān)外部咨詢專家，成立專家咨詢團(tuán)隊(duì)，專家咨詢團(tuán)隊(duì)的工作任務(wù)和工作要求由工作組明確規(guī)定，專家咨詢團(tuán)隊(duì)可委托社會中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)遴選。 （二）評價工作組人員應(yīng)具備以下基本條件： 1、具有較豐富的經(jīng)濟(jì)管理、財(cái)務(wù)會計(jì)、資產(chǎn)管理及法律等方面的專業(yè)知識。 2、熟悉流程績效評價業(yè)務(wù)；有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力。 3、堅(jiān)持原則、清正廉潔、秉公辦事。 4、評價工作組副組長外部咨詢專家應(yīng)有5年以上相關(guān)流程績效評價工作經(jīng)驗(yàn)。 （三）咨詢專家可以從有關(guān)政府主管部門、研究機(jī)構(gòu)、院校、行業(yè)協(xié)會、銀行等多方面邀請。參加評議的咨詢專家應(yīng)具備以下基本條件： 1、諳熟企業(yè)管理、財(cái)務(wù)會計(jì)、法律、技術(shù)等方面的專業(yè)知識。 2、具有較豐富的工作經(jīng)驗(yàn)和相應(yīng)領(lǐng)域3年以上的工作經(jīng)歷。 3、熟悉評價對象所在行業(yè)。 4、擁有相應(yīng)領(lǐng)域的中高級技術(shù)職稱或相關(guān)專業(yè)的執(zhí)業(yè)（技術(shù)）資格。 （四）制定評價工作方案。 首先由評價實(shí)施工作組在充分分析現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上制定《評價工作方案》，具體確定評價的流程對象和重點(diǎn)流程活動、評價指標(biāo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集規(guī)范等；報經(jīng)企業(yè)最高行政長官核準(zhǔn)后實(shí)施。評價工作組將獲批的《評價工作方案》送達(dá)專家咨詢團(tuán)隊(duì)的每位咨詢專家。 第二步：確定目標(biāo)、組織動員、實(shí)施培訓(xùn)、啟動評價。 在績效評價正式實(shí)施前，評價工作組應(yīng)召開實(shí)施流程績效評價動員會，實(shí)施必要的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，向待評價流程對象下達(dá)《評價通知書》。《評價通知書》中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定：評價的目的、用途、對象、被評價對象應(yīng)準(zhǔn)備的有關(guān)基礎(chǔ)資料及其對所提供評價基礎(chǔ)資料應(yīng)負(fù)的責(zé)任、迄止時間，以及其它需在《評價通知書》中明確的事項(xiàng)。 第三步：發(fā)放調(diào)查問卷、組織實(shí)地考察、收集與核實(shí)評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。 發(fā)放調(diào)查問卷，組織實(shí)地考察。根據(jù)《評價工作方案》收集整理評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和基礎(chǔ)資料，并根據(jù)評價計(jì)分的需要和評價工作組的要求，做好有關(guān)評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的核實(shí)與確認(rèn)工作。 （一）在問卷調(diào)查過程中，還可以采取訪談、召開座談會、查閱有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料和文字檔案等形式進(jìn)行論證。評價人員要對評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和基礎(chǔ)資料進(jìn)行認(rèn)真檢查、整理，確保評價基礎(chǔ)資料的系統(tǒng)性和完整性。 （二）核實(shí)評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的真實(shí)性與客觀性。要對重要的和存在疑問的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行核實(shí)確認(rèn)，以確保評價數(shù)據(jù)的真實(shí)性和口徑一致。基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料核實(shí)確認(rèn)工作的具體要求按照《評價工作方案》的規(guī)定執(zhí)行。 第四步：組織評價數(shù)據(jù)處理。 在評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)核實(shí)無誤后，首先運(yùn)用前面介紹的明細(xì)指標(biāo)計(jì)分方法計(jì)算各評價明細(xì)指標(biāo)的分值；然后根據(jù)獲得的權(quán)重計(jì)算各級分類指標(biāo)的分值。在計(jì)算過程中有以下幾點(diǎn)應(yīng)特別注意： （一）對于容易獲得的定量指標(biāo)，只要注重評價基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。 （二）對于多數(shù)的定性指標(biāo)，要通過閱讀評價基礎(chǔ)資料、深入現(xiàn)場調(diào)查，多聽取流程執(zhí)行者的意見；對于某些標(biāo)準(zhǔn)值的確定，應(yīng)多聽取外部專家的建議，如果存在可參照的標(biāo)桿值，應(yīng)盡量采用。每位評議人員要在評議結(jié)果上簽名，并保留工作底稿。 （三）對于多數(shù)指標(biāo)的權(quán)重確定，如果評價基礎(chǔ)資料充分，評價工作組成員構(gòu)成合理，可由評價工作組成員直接問卷確定；否則，需要聘請更多的相關(guān)專家組成專家咨詢組或通過專家咨詢團(tuán)隊(duì)采用專家評審法和其它合適的方法確定。 （四）按照上文介紹的指標(biāo)體系的計(jì)算方法，得出各級指標(biāo)評價分值，編制《流程效績評價得分總表》。 （五）對評價分?jǐn)?shù)和計(jì)分過程進(jìn)行復(fù)核，必要時進(jìn)行手工計(jì)算校驗(yàn)，以確保計(jì)分準(zhǔn)確無誤。 第五步：組織撰寫評價報告。 評價計(jì)分完成后，評價工作組應(yīng)按照規(guī)定的格式；組織撰寫《流程效績評價報告》。 第六步：召開意見交流會、多方征求意見、達(dá)成共識。 評價報告提出后，要通過召開意見交流會等形式，多方征求意見，取得共識。此步驟的目的是確保評價的公允性和對實(shí)踐的指導(dǎo)意義。 第七步：組織提交評價報告。 要將《流程效績評價報告》反饋給流程主持人、流程執(zhí)行者和企業(yè)行政管理當(dāng)局，并內(nèi)化為他們的流程再造的行動指南。 第八步：總結(jié)評價工作、實(shí)施流程改進(jìn)或再造、進(jìn)入下一輪循環(huán)。 企業(yè)收到并接受《流程效績評價報告》后，并不代表流程效績評價工作的結(jié)束；應(yīng)根據(jù)該報告的結(jié)論，實(shí)施必要的流程改進(jìn)或再造；根據(jù)報告，若有必要修訂流程效績評價指標(biāo)體系，企業(yè)必須積極組織資源，首先進(jìn)行必要的流程效績評價指標(biāo)修訂，才能進(jìn)入下一輪流程效績評價工作。此外，績效評價亦可利用內(nèi)嵌于會計(jì)流程中的績效評價系統(tǒng)，提供輔助決策支持。 七、結(jié)論：持續(xù)改進(jìn) 環(huán)境的改變，導(dǎo)致會計(jì)信息使用者信息需求的改變、會計(jì)流程中技術(shù)和人的改變；為了保證會計(jì)流程優(yōu)化的有效、高效和持續(xù)性，會計(jì)流程及其績效評價體系理應(yīng)適當(dāng)調(diào)整，從而保持與環(huán)境變遷相適應(yīng)的動態(tài)能力[16]。依據(jù)流程再造方法論，主要有兩類變革方法：系統(tǒng)化改造法（Systematic Redesign）和全新設(shè)計(jì)法（Clean Sheet Approach）[2]，前者以現(xiàn)有流程為出發(fā)點(diǎn)，通過消除浪費(fèi)、簡化、整合、自動化活動完成重新設(shè)計(jì)工作；后者則從流程所要取得的結(jié)果出發(fā)，逆向倒推，從新設(shè)計(jì)流程。實(shí)務(wù)中，宜結(jié)合兩類方法交替使用；前者多用于短期的流程改進(jìn)，后者多用于奠定中長期的競爭優(yōu)勢。 系統(tǒng)化改造法風(fēng)險小、成功率高，但隨著改進(jìn)效用的遞減，將達(dá)到一個“轉(zhuǎn)折點(diǎn)”（Breakpoint），此處能從現(xiàn)有流程中繼續(xù)榨取的改進(jìn)績效幾近為零。此時必須改用全新設(shè)計(jì)法，才能從根本上重獲改進(jìn)效用。其時有兩種易犯錯誤，一是堅(jiān)持采用系統(tǒng)化改造法，從而導(dǎo)致改進(jìn)績效不進(jìn)反退；二是過早采用全新設(shè)計(jì)法，從而導(dǎo)致投入遠(yuǎn)大于產(chǎn)出，甚至出現(xiàn)“出師未捷身先卒”的悲劇。在轉(zhuǎn)折點(diǎn)左右的狀況比較尷尬，是一種采用系統(tǒng)化改造法將面臨現(xiàn)有流程改進(jìn)的急劇遞減，但仍可獲取些許流程改進(jìn)績效；采用全新設(shè)計(jì)法將出現(xiàn)新流程短期績效次于現(xiàn)有流程，但可能蘊(yùn)含嶄新的發(fā)展?jié)摿?。因此，在轉(zhuǎn)折點(diǎn)左右流程績效評價指標(biāo)應(yīng)做適當(dāng)調(diào)整，從而正確反映二者的差異；這正是我們在綜合指標(biāo)計(jì)算與調(diào)整中所建議的增加額外加分項(xiàng)和減分項(xiàng)的理論依據(jù)之一。由此可見，轉(zhuǎn)折點(diǎn)的正確把握是確保流程持續(xù)改進(jìn)的關(guān)鍵；一般地，應(yīng)以追求流程再造高成功率為目的；而基于穩(wěn)健原則，只有當(dāng)采用系統(tǒng)化改造法收效甚微或外界經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境（如：來自競爭對手的壓力、技術(shù)進(jìn)步的壓力）、尤其是顧客信息需求發(fā)生重大變化（市場的壓力）時，才是改用全新設(shè)計(jì)法的理想時機(jī)。 參考文獻(xiàn): [1]朱家饒,劉大成,佟巍,鄭力.基于流程的制造績效評價體系研究[J].計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng).2005,(3):438-445 [2]J.佩帕德,P.羅蘭.業(yè)務(wù)流程再造[M].北京:中信出版社年,1999:14 [3]蔡傳里,胡玉可,許家林.會計(jì)信息的程序真實(shí)抑或結(jié)果真實(shí)[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),2009,(7):98 [4]葛家澍,杜興強(qiáng).會計(jì)理論[M].上海:復(fù)旦大學(xué)出版社,2005:163 [5]陳少華.財(cái)務(wù)會計(jì)研究[M].北京:中國金融出版社,2007:133 [6]邱燕燕.CSI測評法及其在圖書館行業(yè)中的應(yīng)用前景展望[J].圖書館論壇年.2005,(3):27-30 [7]葛家澍,林志軍.現(xiàn)代西方會計(jì)理論[M].廈門:廈門大學(xué)出版社,2001:86 [8]Katja Tornberg,Miikka JaKmsen,Jari Paranko.Assessment of process improvement from organizational change[J]. International Journal of Production Economics.2002,vol.79 [9]Sangjae Lee,Hyunchul Ahn.Activity-based costing and process modeling for cost-conscious product design-A case study in a manufacturing company[J].Information & Management.2008,vol.45 [10]劉飚,蔡淑琴.業(yè)務(wù)流程再造中流程成本分析模型研究[J].華中科技大學(xué)學(xué)報（自然科學(xué)版）,2003,(12):63-65 [11]曾偉.領(lǐng)導(dǎo)管人流程管事[M].北京:中國經(jīng)濟(jì)出版社.2009:3 [12]薛華成.管理信息系統(tǒng)[M].北京:清華大學(xué)出版社出版.2003:310 [13]David Sinclair,Mohamed Zairi.Effective process management through performance measurement- part I – applications of total quality-based performance measurement[J].Business Process Re-engineering & Management. 1995,vol.1 [14]David Sinclair,Mohamed Zairi.Effective process management through performance measurement- Part II – benchmarking total quality-based performance measurement for best practice[J].Business Process Re-engineering & Management. 1995,vol.2 [15]David Sinclair,Mohamed Zairi.Effective process management through performance measurement- Part III-an integrated model of total quality-based performance measurement[J].Business Process Re-engineering & Management. 1995,vol.3 [16]陸淳鴻.動態(tài)能力理論的評析[J].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報.2008,(3):38-41