自從邁克爾·哈默（Micheal Hammer,1990）提出BPR理念[1]以來，引發(fā)了會計流程再造的熱潮。特別是羅伯特·梅得尼克（Robe Mednick,1988）的一席話：“如果會計行業(yè)不按照IT技術重新塑造自己的話，它將有可能被推到一邊，甚至被另一個行業(yè)——對提供信息、分析、鑒證服務有著更加創(chuàng)新視角的行業(yè)所代替”。[2]更是激起了理論界與實業(yè)界對會計流程再造的研究與實踐的興趣。我們通過案例分析，研究了企業(yè)實施銷售循環(huán)的會計業(yè)務流程再造前后，應收賬款管理及其賬齡分析的變化，從而揭示會計業(yè)務流程再造的本質特征及其控制的實現(xiàn)機制。 一、經典案例的啟示 20世紀80年代初的福特公司，根據傳統(tǒng)管理標準[3]，像福特當時的情形，其三分之二的汽車零部件都來自外部供應商，業(yè)務量如此巨大，應付賬款部雇傭500多名員工負責審核并簽發(fā)供貨賬單及其應付款項，一次付款循環(huán)花費2周時間似乎是無可厚非的。然而，在他們考察了馬自達公司（福特參股公司）后，發(fā)現(xiàn)該公司負責應付賬款工作的職員只有5名。雖然當時福特的業(yè)務量是馬自達的20倍左右，但500比5，100倍的差異著實讓福特公司的經理們再也按捺不住了，痛下決心對其采購流程采用IT實施BPR，從而使得應付賬款部職員銳減到125人，一次付款循環(huán)周期縮短到2小時。 通過該經典案例，結合類似案例分析，我們可以獲得啟示：通過作為BPR使能器的IT實施會計業(yè)務流程再造可以取得顯著的績效改善。我們認為，這種績效改善應從四個方面考察：[4]1、效果，即準確性的提高；2、效率，即單位產出的提高或額外的產出；3、系統(tǒng)復雜度，即新流程首次構建復雜度和人機接口復雜度的變化；4、系統(tǒng)開銷，即新流程首次構建成本和總體擁有成本的變化。 二、研究案例的選取 為了對上述啟示進行深入追蹤研究，我們選取了兩個案例，分別考察了其實施銷售收款業(yè)務過程的會計業(yè)務流程再造前后，應收賬款管理及其賬齡分析的變化規(guī)律。 研究案例一：廣州某SKF軸承經銷公司 應用環(huán)境：該公司是德國SKF軸承的眾多廣州經銷商中的一家，主要業(yè)務集中在華南地區(qū)。公司不但面臨其他品牌軸承經銷商的競爭，同時也面臨SKF其他經銷商的挑戰(zhàn)。因此，銷售業(yè)務中的跨期賒銷業(yè)務占銷售收入的比重達83％，且有上升的趨勢，公司經理們觀察到從財務軟件和業(yè)務軟件中得到的應收賬款差異大、重復處理多、稽核繁雜，萌生了對銷售收款業(yè)務過程進行流程再造，從而改善整體銷售業(yè)務及其應收賬款管理水平的念頭。 目標：通過流程再造徹底解決賒銷業(yè)務中的往來核算及其稽核的差錯率高、及時性差與賬齡分析的準確性、實時性問題。 解決方案：對銷售收款業(yè)務過程實施流程再造，以“賒銷單”作為業(yè)務應收賬款借方發(fā)生的確認依據，以“賒銷結算單”作為財務應收賬款借方發(fā)生的確認依據，以“收款單”作為業(yè)務、財務應收賬款貸方發(fā)生的確認依據，同時進行基于收款單與賒銷結算單、收款單與賒銷單、賒銷結算單與賒銷單的完全自動稽核、輔助自動稽核和手工輔助稽核。同時，采用憑證模板技術，以“賒銷結算單”的財務審核作為記賬憑證（借：應收賬款，貸：銷售收入）的生成依據，以“收款單”的財務審核作為記賬憑證（借：銀行存款，貸：應收賬款）的生成依據，自動生成記賬憑證，傳入賬務系統(tǒng)。 研究案例二：廣西某發(fā)動機制造集團屬下某公司 應用環(huán)境：該公司主要生產和銷售小功率柴油發(fā)動機與發(fā)電機組，客戶遍布全世界，主要集中于國內和東南亞。該公司除了有整機客商外，還有零配件客商，由于各地銷售情況的差異，形成了種類繁多的往來結算方式。該公司長期以來形成了三級財務核算模式，財務部派出專門會計人員長駐銷售部，負責銷售部的三級明細賬的核算與管理，財務部只進行總賬及二級分類賬的核算與管理。因此，該公司即需要以記賬憑證為依據的應收賬款管理與賬齡分析，也需要以原始憑證為依據的應收賬款管理與賬齡分析，以此來滿足財務部二級核算與銷售部三級核算的需要。 目標：通過流程再造徹底解決銷售業(yè)務中各類銷售往來款財務部二級核算與銷售部三級核算中存在的對賬、稽核及差異分析問題。 解決方案：財務部采用基于記賬憑證的應收賬款核算、核銷與賬齡分析；銷售部采用基于原始憑證的應收賬款核算、核銷與賬齡分析。同時，采用憑證模板技術，實現(xiàn)以財務確認的原始憑證作為生成依據，自動生成記賬憑證，傳入賬務系統(tǒng)。 三、模型的構建與對比 通過以上分析，我們可以歸納出兩類不同的應收賬款管理與賬齡分析模型。第一類稱之為記賬憑證應收賬款管理與賬齡分析模型，另一類則稱之為原始憑證應收賬款管理與賬齡分析模型。 1、記賬憑證應收賬款管理與賬齡分析模型 該模型對應收賬款采用基于賬戶的核算與管理，輔助項目如：客商、業(yè)務結算號等可以簡單地看作是對賬戶的擴展。主要提供應收賬款總賬、應收賬款明細賬、應收賬款發(fā)生額及余額表、應收賬款輔助項目總賬、應收賬款輔助項目明細賬、應收賬款輔助項目發(fā)生額及余額表。而賬齡分析主要提供往來對賬、稽核賬齡分析表、總賬賬齡分析表。 其中往來對賬用于完成基于賬戶、客商、業(yè)務結算號的應收賬款借方發(fā)生額（增加）與貸方發(fā)生額（減少）間的輔助自動稽核和手工稽核（非常類似于銀行存款日記賬與對賬單間的稽核與對賬）。 稽核賬齡分析是通過首先選擇某一日期作為分析截止日期，選擇某個預設的賬齡分組區(qū)間作為賬齡分析區(qū)間，如選擇當前日期作為分析截止日期，選擇年內四分法作為賬齡分析區(qū)間；然后，從分析截止日期按賬齡分析區(qū)間逐個向前（由近及遠至更早的日期）地對該賬齡分析區(qū)間內所有記賬憑證中未稽核沖銷的應收賬款借方發(fā)生額求和，作為該賬齡區(qū)間的分析數(shù)，依此類推，求出每個賬齡區(qū)間的分析數(shù)；最后將各分析數(shù)求和作為該賬戶分析截止日期應收未收款余額。 總賬賬齡分析是通過首先選擇某一日期作為分析截止日期，選擇某個預設的賬齡分組區(qū)間作為賬齡分析區(qū)間；接著根據分析截止日期從科目發(fā)生額及余額表中取得應收賬款賬戶的余額，或從輔助項目發(fā)生額及余額表取得應收賬款賬戶某客商的余額，該余額若為借方余額就確定為該分析截止日期期末應收未收款項，若為貸方余額就確認為該分析截止日期期末預收款項；然后，當余額方向為借方余額時，從分析截止日期按賬齡分析區(qū)間逐個向前地對該賬齡分析區(qū)間內所有已審核記賬憑證中該應收賬款借方發(fā)生額求和，作為該賬齡區(qū)間的分析數(shù)，如果累計賬齡區(qū)間分析數(shù)大于該賬戶余額，還必須將前者大于后者部分減掉，當余額方向為貸方余額時，則取貸方發(fā)生額作相應處理。此外，也可對發(fā)生額差額求和作為賬齡區(qū)間分析數(shù)，限于篇幅，不再累述。 2、原始憑證應收賬款管理與賬齡分析模型 該模型對應收賬款采用基于原始憑證的核算與管理，以“賒銷單”業(yè)務審核作為業(yè)務應收款增加的依據，“賒銷結算單”財務審核作為財務應收款增加的依據，“收款單”業(yè)務審核作為業(yè)務應收款減少的依據，“收款單”財務審核作為財務應收款減少的依據；對于“現(xiàn)銷單”以其業(yè)務審核作為業(yè)務應收款增加的依據，財務審核作為財務應收款增加的依據（“現(xiàn)銷單”的處理類似于“賒銷結算單”，下同）。同時提供“賒銷單”到“賒銷結算單”的生成與完全自動稽核，“賒銷結算單”到“收款單”的生成與完全自動稽核，“賒銷單”通過“賒銷結算單”到“收款單”的完全自動稽核。以上所有稽核過程也可進行輔助自動稽核和手工稽核完成。主要提供財務應收賬款總賬、財務應收賬款明細賬、財務應收賬款發(fā)生額及余額表、業(yè)務應收賬款總賬、業(yè)務應收賬款明細賬、業(yè)務應收賬款發(fā)生額及余額表、收款單匯總表、收款單明細表、銷售及回款情況明細表、銷售及回款情況統(tǒng)計表、銷售單與收款單稽核表、銷售收款對賬單、應收賬款賬齡分析表等賬表。其中賬齡分析表除提供財務應收賬款分析外還可提供業(yè)務應收賬款分析，由于采用基于原始憑證的分析，分析方式也可多樣化擴展為分客商、分業(yè)務員、分部門、分物品、分單據等分析方式。其分析算法非常類似于稽核賬齡分析，只是從原始憑證取數(shù)而已。 兩種模型的對比分析如表1所示。 表1：兩種模型對比分析表 模型 項目 記賬憑證應收賬款管理與賬齡分析模型 原始憑證應收賬款管理與賬齡分析模型 往來類別 應收賬款 財務應收賬款、業(yè)務應收賬款 控制類型 事后控制 事中控制、事后控制 數(shù)據來源 記賬憑證（補充登記輔助核算項目，如：客商，業(yè)務結算號等） 原始憑證（其中包含客商、業(yè)務員、部門、物品等信息） 分析基準 往來賬戶、往來輔助核算項目。 客商、業(yè)務員、部門、物品、單據。 分析方法 總賬賬齡分析法、客商稽核賬齡分析法、業(yè)務稽核賬齡分析法。 使用經過完全自動稽核或輔助自動稽核和手工稽核的原始憑證分客商、業(yè)務員、部門、物品、單據等，按賬齡區(qū)間分析賬齡。 分析方式 分科目、分科目分客商、分科目分客商分業(yè)務、分客商、分客商分業(yè)務。 分客商、分業(yè)務員、分部門、分物品、分單據。 對賬方式 最強的勾對限制條件為“同一科目、同一客商、同一業(yè)務編號、方向相反、金額相同”自動勾對；相對弱化的勾對限制條件為“同一科目、同一客商、方向相反、金額相同”自動勾對；最弱的勾對限制條件為“同一客商、方向相反、金額相同”自動勾對。而手工稽核勾對的限制條件為“同一客商、方向相反、合計金額相同”手選勾對。 首先提供基于單據生成關系的完全自動稽核勾對；相關單據間最強的勾對限制條件為“同一客商、同一物品、單筆業(yè)務、金額相同”一一自動勾對；相對弱化的勾對限制條件為“同一客商、同一物品、多筆業(yè)務、金額相同”總量自動勾對；最弱的勾對限制條件為“同一客商、同一物品、多對多、一對多或多對一”手選勾對。 會計計量 記賬憑證中登記的發(fā)生額（可以采用原始憑證的匯總金額）及其相關的輔助核算項目，如：客商，業(yè)務結算號等。 原始憑證中登記的明細發(fā)生額（可以直接采用業(yè)務日期、發(fā)生額及其相關項目，如客商、業(yè)務員、部門、物品等作為輔助分析的依據）。 會計確認 已審核的記賬憑證或者也可包含未記賬的記賬憑證 已財務審核的原始憑證作為財務應收賬款的確認依據，已業(yè)務審核的原始憑證作為業(yè)務應收賬款的確認依據。 確認日期 記賬憑證日期 原始憑證財務確認日期、原始憑證業(yè)務確認日期 稽核強度 從分客商分業(yè)務結算號、分客商、分賬戶稽核強度逐漸減弱，從輔助自動稽核到手工稽核也是稽核強度逐漸減弱。 基于單據生成關系的完全自動稽核的稽核強度大，準確率達100%，從輔助自動稽核到手工稽核也是稽核強度逐漸減弱。 集成度 財務與業(yè)務集成度低 財務與業(yè)務集成度高 IT的依賴性 對IT支持的依賴性中等 對IT支持的依賴性較強 效果 基于記賬憑證的準確性，總賬賬齡分析法的準確率有限，稽核賬齡分析的準確率受所采用的對賬方式準確率的影響與限制。 基于原始憑證的準確性，基于單據生成的完全自動稽核準確率高，基于單據的輔助自動稽核和手工稽核的準確率受所采用對賬方式準確率制約。 效率 財務部門范圍內獨立完成，符合現(xiàn)行財務會計需求，人工參與多，效率與準確率相關程度高且表現(xiàn)為負相關，總體效率表現(xiàn)一般。 必須在財務部門協(xié)同業(yè)務部門才能完成，能更全面地滿足財務、業(yè)務部門的管理與分析需求，人工參與少，效率與準確率相關程度低且表現(xiàn)為正相關，總體效率表現(xiàn)高。 系統(tǒng)復雜度 基于記賬憑證的財務審核，雖系統(tǒng)首次構建復雜度低，但人工參與多，因而人機接口反而復雜。 基于原始憑證的業(yè)務與財務審核，雖系統(tǒng)首次構建復雜度高，但大部分任務交由系統(tǒng)完成，因而人機接口反而簡單。 系統(tǒng)開銷 雖系統(tǒng)首次構建成本低，但人工參與多，因而總體擁有成本高。 雖系統(tǒng)首次構建成本高，但人工參與少，因而總體擁有成本低。 四、模型適應性分析 從表一中所列示的十七個比較項目，我們不難發(fā)現(xiàn)兩類模型的差異性將會導致其不同的適應性。我們從其可以達到的目的和產生的結果、對企業(yè)任務環(huán)境的需求、采用的加工方法和處理途徑、考核指標特征等方面加以分析，可以將十七個項目歸結為四個方面的基本適應性特征，如表2所示。 表2：模型基本適應性特征一覽表 項目 特征 所包含的項目 目的結果類 往來類別、控制類型 環(huán)境需求類 財務業(yè)務集成度、對IT的依賴性 方法途徑類 數(shù)據來源、分析基準、分析方法、分析方式、對賬方式、會計計量、會計確認、確認日期、稽核強度 考核指標類 效果、效率、系統(tǒng)復雜度、系統(tǒng)開銷 此外，我們還可以從BPR角度考查模型適應性其它六個方面的特征[5]，歸納結果如表3所示。 表3：模型BPR適應性特征一覽表 模型 特征 記賬憑證應收賬款管理與賬齡分析模型 原始憑證應收賬款管理與賬齡分析模型 再造戰(zhàn)略性 戰(zhàn)略性低，可以不納入企業(yè)戰(zhàn)略考量。 戰(zhàn)略性高，應該納入企業(yè)戰(zhàn)略考量。 再造的范圍 基本上局限于財務部門 至少要協(xié)同財務部門與銷售部門 再造的對象 財務流程 財務流程與業(yè)務流程 再造持續(xù)性 持續(xù)性低，不太關注。 持續(xù)性高，一般要作多次循環(huán)，才能見效。 再造一致性 幾乎不存在一致性，可以自由選擇，推倒重來。 在前后各期持續(xù)的改進中，要強調一致性。 再造完善性 幾乎可以一步到位，不存在完善性問題。 在持續(xù)、一致的各期改進中，要注意逐步完善性。 記賬憑證應收賬款管理與賬齡分析模型，由于采用記賬憑證作為數(shù)據來源，完全建立在主流財務會計理論基礎之上，所提供的賬表完全符合財務會計的要求，所采用的賬齡分析方法和方式可以被大多數(shù)會計人員接受。因而，該模型在實務應用中接受度高，操作性強，上手快，阻力小。遺憾的是，該模型只能提供基于財務口徑的賬表，因而，其實時性、實用性時常受到質疑和挑戰(zhàn)。 原始憑證應收賬款管理與賬齡分析模型，由于采用原始憑證作為數(shù)據來源，完全建立在事項法理論基礎之上，所提供的賬表可以區(qū)分財務口徑和業(yè)務口徑分別呈報，所采用的賬齡分析方法和方式的準確性、實時性和實用性可以有效地同時滿足財務、業(yè)務往來管理的需要。然而，由于該模型對財務部門與業(yè)務部門的協(xié)同性、集成度要求高，對IT的依賴性強，系統(tǒng)首次構建復雜度高，系統(tǒng)首次構建成本高等特點，在實際應用中只能被少數(shù)企業(yè)所青睞。 從實務中我們也可以發(fā)現(xiàn)：記賬憑證應收賬款管理與賬齡分析模型的實際應用面大；原始憑證應收賬款管理與賬齡分析模型則相對較小，雖然在理論分析的效果與效率上有優(yōu)勢，但由于應用中存在制度規(guī)范的約束和長期應用之慣性，其應用有待深化推廣。這也正是會計流程再造的本質特征（如表3所示）所決定的。 五、結論 按照喬治·索特（Geoge H .Sorter,1969）關于價值法會計與事項法會計的劃分標準[6]，我們認為：記賬憑證應收賬款管理與賬齡分析模型是基于價值法會計的模型；原始憑證應收賬款管理與賬齡分析模型是基于事項法會計的模型。后者通過基于業(yè)務事件，而不是基于財務信息視圖，把關注的焦點集中在業(yè)務事件上，從而改變了會計的工作范圍；通過支持業(yè)務過程的簡化和變更，促進了組織首先反思現(xiàn)存的業(yè)務過程，然后再應用IT技術，從而解決了只是簡單地模仿現(xiàn)有業(yè)務過程、只是簡單地實現(xiàn)現(xiàn)有業(yè)務過程的自動化處理的缺陷；通過集成業(yè)務數(shù)據和財務數(shù)據，從而將財務信息和非財務信息進行實時采集、集中存儲、全面共享；通過集成業(yè)務過程、信息過程與管理活動，從而將業(yè)務規(guī)則和財務規(guī)則都嵌入同一過程進行處理[7]。這正是價值法會計與事項法會計之間本質差異的具體體現(xiàn)。 此外，根據流程再造的持續(xù)性、一致性與完善性特征，兩個案例都還存在流程再造的改進空間。比如：如何更有效地解決財務過程與業(yè)務過程的嵌入；如何基于流程改善部門間協(xié)同；甚至如何因流程再造而重新劃分與調整部門職能；逐漸過渡到財務、業(yè)務一體化；最終升級到專家治理模式；都有值得流程再造的完善空間[8]。從另一個角度看，這個過程也是財務與業(yè)務的融合，價值法會計與事項法會計的融合，最終統(tǒng)一到現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)中來的過程[7]。 參考文獻： [1]Michael Hammer,James Champy.Reengineering the Corporation(企業(yè)重組)[M]. 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