“我們雖未擊中靶心,但擊中了靶子,而傳統(tǒng)的成本核算方法卻是連靶子都沒有擊中?!?/span>
——ABC作業(yè)成本法鼻祖羅伯特·卡普蘭教授 傳統(tǒng)成本核算之弊
在20世紀(jì)60年代之前,企業(yè)的生產(chǎn)方式大多還是以單一品種化生產(chǎn)為主,大批量生產(chǎn)大批量銷售,機(jī)器設(shè)備除了必要的定期維修外,幾乎是不停歇的運轉(zhuǎn),也就是今天所說的“推動式”生產(chǎn)。這種方式下的成本核算相對比較簡單,直接材料和直接人工可直接歸集到具體的產(chǎn)品上;間接制造費用分為變動制造費用和固定制造費用,分別歸集到兩個成本池中,變動制造費用按與產(chǎn)量相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn),如人工工時或是機(jī)器小時再分配到各產(chǎn)品成本中;固定制造費用按生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量分配到各產(chǎn)品成本中。 這種核算暗含的假設(shè)是間接費用的增加是因為生產(chǎn)數(shù)量或工時增加所導(dǎo)致,也就是說,產(chǎn)量越大,需要的間接制造費用越高。這和20世紀(jì)初期Fredric Taylor所倡導(dǎo)的“科學(xué)管理運動”中的成本管理理論是相吻合的。
然而,進(jìn)入60年代以后, 隨著企業(yè)全球化戰(zhàn)略的普及和競爭的加劇,標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品大量生產(chǎn)的格局逐漸被小批量多品種、個性化生產(chǎn)所打破。規(guī)模經(jīng)濟(jì)更多的轉(zhuǎn)向了定制化/訂單化生產(chǎn)。以最短的時間生產(chǎn)出滿足顧客特定需求的產(chǎn)品成為企業(yè)間競爭制勝的法寶。精益化生產(chǎn),全面質(zhì)量管理,JIT等管理手段伴隨著電腦輔助設(shè)計,高尖端的數(shù)控加工中心應(yīng)運而生,同時生產(chǎn)的品種日趨多樣化,這時候批量小的產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費的間接費用不一定比產(chǎn)量大的產(chǎn)品少,相反還可能會增加。
比如,某包裝公司為醫(yī)藥和食品行業(yè)提供不同類型的包裝材料,其食品類包裝生產(chǎn)工藝相對簡單且需求量很大,而藥包材料每批需求量小且生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜。財務(wù)人員將間接制造費用以生產(chǎn)出的總噸數(shù)、消耗的工時或機(jī)時來進(jìn)行分配,這顯然分配給藥包材料的間接費用會較少。但實際生產(chǎn)過程中,由于每次藥包材料的訂單量較小,且不是連續(xù)性生產(chǎn),藥包材料的整理和產(chǎn)品檢驗的時間較食品材料生產(chǎn)次數(shù)更多,每次生產(chǎn)準(zhǔn)備時間卻不少于食包類生產(chǎn),眾多的生產(chǎn)指令需隨每批次下達(dá)……與產(chǎn)量無關(guān)的間接費用實際增加了許多,從傳統(tǒng)的成本核算看藥包產(chǎn)品分配的間接費用卻不多。為此食包車間主任一直對財務(wù)部門基于數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的成本核算抱有懷疑的態(tài)度。更重要的是,隨著競爭的加劇,包裝材料的價格在不斷下滑,某些產(chǎn)品已進(jìn)入微利時代,成本核算的準(zhǔn)確性對于產(chǎn)品定價來說更是至關(guān)重要。 ABC作業(yè)法原理 20世紀(jì)末ABC作業(yè)法(Activity-Based Costing)的研究全面興起。當(dāng)時,以計算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高,直接人工費用普遍減少,間接成本相對增加,明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路,會扭曲成本。另外,傳統(tǒng)管理會計的分析是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的,因而其得出的信息,對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大,相關(guān)性大大減弱,其實踐意義就更差了。在這種情況下,哈佛大學(xué)的卡普蘭教授(Robert S.Kaplan)在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出應(yīng)有一個全新的思路來研究成本,即作業(yè)成本法。這套新型成本核算方法認(rèn)為產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。在這里的“資源”指的是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的所有間接制造費用,如水、電、動力、折舊、低值易耗品等;“作業(yè)”指的是根據(jù)生產(chǎn)流程重新劃分的成本作業(yè)庫。如果想正確的分配間接費用給各產(chǎn)品,就要根據(jù)作業(yè)庫的不同性質(zhì)找到不同類型的成本動因(Cost Drivers)。因此,如何找準(zhǔn)作業(yè)成本庫是分配間接費用的首要前提。
關(guān)于作業(yè)庫的劃分,比較公認(rèn)的理論有以下幾個方面:
1)批層次論: 這一類型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不是為完成每一單位產(chǎn)品必須完成的。正如卡普蘭教授所描述的:區(qū)分生產(chǎn)線上的第20個產(chǎn)品和第80個產(chǎn)品的成本是沒有任何意義的。如上例中提到的包裝公司,無論藥包還是食包類的生產(chǎn)必須進(jìn)行3個小時的開機(jī)準(zhǔn)備,這其間所發(fā)生的間接費用和生產(chǎn)的數(shù)量沒有關(guān)系。屬于“批”層次的作業(yè)還有“材料整理”、“質(zhì)量保證”和“包裝與發(fā)運”作業(yè),與這類作業(yè)相關(guān)屬性的費用分別歸屬于該類成本作業(yè)庫。
2)產(chǎn)品層次論: 這一類型的作業(yè)是生產(chǎn)每個單位的產(chǎn)品都必須發(fā)生的。如用機(jī)器生產(chǎn)產(chǎn)品,機(jī)器必須運轉(zhuǎn),產(chǎn)品才能生產(chǎn)出來。因而對于操作機(jī)器這一作業(yè)來說,機(jī)器運轉(zhuǎn)小時(以下簡稱機(jī)器小時)就是其成本動因,而為保證機(jī)器正常運轉(zhuǎn)所發(fā)生的成本,包括機(jī)器的折舊、維修費用、能源消耗、潤滑油、標(biāo)準(zhǔn)費,都可歸屬于與機(jī)器相關(guān)的作業(yè)成本庫。
3)單位層次論: 這類的作業(yè)是為維護(hù)一條生產(chǎn)線的整體而運作的,并不總是直接服務(wù)于生產(chǎn)一個新“單位”或新“批次”產(chǎn)品的生產(chǎn),其成本動因是工程師的工作量,其有關(guān)成本(如工程師的薪金、工程設(shè)施的折舊、維修等)都?xì)w屬于工程成本庫。
4)“過程類”作業(yè)論:這類的作業(yè)是用于維持整個生產(chǎn)程序得以正常運行的作業(yè),其作業(yè)成本包括:工廠管理人員的薪金、廠房、設(shè)備的折舊、維修費、財產(chǎn)稅和保險費等,其成本動因具有很大的綜合性。其有關(guān)成本可歸屬于“過程類”成本庫。
實施ABC作業(yè)法 在實踐中,筆者發(fā)現(xiàn)作業(yè)庫的劃分遠(yuǎn)非像以上歸納的4個方面那樣簡單。由于各個企業(yè)的生產(chǎn)運作流程不盡相同,作業(yè)的劃分也非常零散,從一線業(yè)務(wù)部門反饋得到的作業(yè)流程往往會有上百種。經(jīng)過對重點作業(yè)的梳理和合并,并按其成本發(fā)生的金額大小排序,我們盡可能將重點作業(yè)壓縮到5~8個。
比如,對于某工程公司,我們將作業(yè)分為五大類:材料采購、生產(chǎn)準(zhǔn)備/設(shè)備調(diào)試、加工中心加工、驗收和工程安裝。雖然這五大類未能涵蓋整個作業(yè)流程,但能符合成本效益的原則即可。正如卡普蘭教授所說的:“我們雖未擊中靶心,但擊中了靶子,而傳統(tǒng)的成本核算方法卻是連靶子都沒有擊中?!?/span>
在找到作業(yè)庫后,我們要為作業(yè)尋找分配標(biāo)準(zhǔn),既成本發(fā)生的動因。在批層次作業(yè)中,以產(chǎn)品生產(chǎn)中的變換批次數(shù)為成本動因,其成本歸屬于準(zhǔn)備成本庫,按產(chǎn)品生產(chǎn)中變換的批次數(shù)計算其成本庫分配率。上述工程公司的設(shè)備調(diào)試就是典型的批作業(yè),成本的發(fā)生與批量有關(guān);實務(wù)中可以將批層次理論拓展,因為有些作業(yè)發(fā)生的動因更加多樣化,比如產(chǎn)品檢驗所發(fā)生的成本與驗收次數(shù)有關(guān),材料采購與產(chǎn)品的重量或點收次數(shù)有關(guān),零部件管理與零部件種類有關(guān)。而產(chǎn)品層次作業(yè)中,可以按傳統(tǒng)的人工工時或機(jī)器小時計算其成本庫分配率。如加工中心加工與機(jī)器小時的耗費相關(guān),而工程安裝則與技術(shù)人員的工時數(shù)相關(guān)。在單位層次作業(yè)中,以設(shè)備維修為例,按各產(chǎn)品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫分配率。
在具體實施時,筆者建議大家充分利用多元回歸分析工具,以便于較快的分析成本動因的分配標(biāo)準(zhǔn)。其原理是根據(jù)作業(yè)總成本及相關(guān)的各類潛在成本庫,解出相關(guān)的多元方程式:Y=a+b1X+b2X+b3X+ b4X……分解出的b1b2b3等就是成本分配率。這時要觀測a值的大小,如a值過大,說明還需要有更細(xì)化的其他成本庫,這時財務(wù)人員應(yīng)和ABC項目小組的其他成員根據(jù)生產(chǎn)流程重新研究作業(yè)庫的劃分問題。關(guān)于作業(yè)庫的數(shù)量和精確度,如前所述,大企業(yè)的作業(yè)流程會多達(dá)數(shù)百種,這時應(yīng)根據(jù)b1b2…bn的大小進(jìn)行排序,同時應(yīng)參考每個b對應(yīng)的T統(tǒng)計值的結(jié)果,如果T統(tǒng)計值太小,則說明該組數(shù)據(jù)可信賴度較差,可以忽略。最后找到5~8個可信賴的成本庫及成本動因即可。另外,R平方值的高低也決定了各作業(yè)庫的選擇對總作業(yè)成本的解釋精度,雖然R平方值的理論最大值為1,但實踐中能滿足0.75就已經(jīng)不錯了。回歸分析技術(shù)在EXCEL中可以找到,具體方法是在“工具”選項中找到“加載宏”,然后點擊“分析工具庫”并按確定鍵,這時在“工具”欄中會自動加載進(jìn)“數(shù)據(jù)分析”,從中找到“回歸”即可使用。
從以上分析中可以看出,ABC作業(yè)成本法并沒有試圖減少企業(yè)總的間接費用,其初始目的是為了盡可能使間接費用的分配精準(zhǔn)化,因此它更多的強(qiáng)調(diào)了間接費用發(fā)生的各種動因,即哪些作業(yè)在消耗資源(間接費用)。但是后來人們發(fā)現(xiàn),它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。而且,由于作業(yè)起到了承上啟下的作用,那么分析作業(yè)的構(gòu)成及合理性就決定了資源的耗費是否存在著不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象。因此檢查作業(yè)庫中的每道工序,如何減少資源的無效利用成為企業(yè)降低成本的一種新的管理手段。這使得作業(yè)成本計算超越了成本計算本身,從而上升為以價值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理(Activity-Based Management,ABM)。 ABM的應(yīng)用 在企業(yè)運營的一系列作業(yè)中,比如產(chǎn)品研究、設(shè)計和開發(fā)、生產(chǎn)、物流及銷售、客戶服務(wù)等,每道環(huán)節(jié)都可以被分為增加價值的作業(yè)和不增加價值的作業(yè)。不增值的作業(yè)是指沒有該項作業(yè)也不會從產(chǎn)品的質(zhì)量、外觀和性能上對于客戶的使用造成實質(zhì)的影響。比如產(chǎn)品的儲存,制品在各工位間的排隊、等待時間,產(chǎn)品質(zhì)量檢驗時間,貨品的搬運、移動時間等。在實際工作中,有些不增值的作業(yè)從根本上是不能完全消除的,比如必要的質(zhì)量抽檢,零部件的運送。但從ABM的管理理念來說,作業(yè)消耗資源,盡最大限度的消除不增值的作業(yè)就意味著消除浪費(不合理的資源占用),意味著成本的降低和供應(yīng)鏈時間的縮短,而以最短的時間來響應(yīng)客戶的要求是當(dāng)今企業(yè)提高競爭力的法寶之一。從這點來說,ABM已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了將成本計算得更加精準(zhǔn)的范疇。舉例來說,就物流車隊的司機(jī)而言,開車本身是項增值的作業(yè),將貨物從庫房搬運到車上的過程是不增值的作業(yè),要想消除此項不增值的作業(yè),最好是用合理的方法鼓勵他在這段時間給車輛進(jìn)行保養(yǎng)和日常維護(hù)一類的增值性作業(yè)(比如通過讓司機(jī)承包維修保養(yǎng)費用的方法)。又比如銷售人員反映較明顯的不增值的作業(yè),如參加內(nèi)部的各種會議及文案工作等,如果管理者適時的將會議的次數(shù)縮短及提高 “議”的效率,把節(jié)約的時間讓給銷售人員去做拜訪更多的客戶這類增值性作業(yè),這會使銷售人員的工作時間和精力得到最優(yōu)的配置。ABM目前已廣泛的應(yīng)用到了金融、服務(wù)業(yè)等非制造業(yè)領(lǐng)域。
在盡可能消除不增值作業(yè)的同時,我們更要關(guān)注那些價值昂貴的增值性作業(yè)。通過排序挑出那些昂貴的增值性作業(yè)后,企業(yè)可以成立一個由研發(fā)、生產(chǎn)、銷售到上游供應(yīng)商和下游客戶組成的跨功能小組,共同研究如何從調(diào)整工藝結(jié)構(gòu)、改進(jìn)設(shè)備布局、產(chǎn)品創(chuàng)新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作業(yè)成本。從而真正發(fā)揮出降低總體成本而不僅僅是把成本計算的更準(zhǔn)確的單一作用。
ABC作業(yè)法適用的行業(yè) 無論是傳統(tǒng)的成本管理還是ABC作業(yè)法,成本核算的目的都主要有兩點:解決單位產(chǎn)品的成本和存貨估價的問題和定價的需要。
對于前一個問題來說,將單品成本核算精準(zhǔn)固然是好事,但ABC作業(yè)法著重解決的是間接費用分配的問題。如果一個企業(yè)的間接費用占整個成本的比例偏低,則實施作業(yè)成本法的意義并不大,因為傳統(tǒng)成本核算的失真度并不高。如從定價的角度來指導(dǎo)企業(yè)砍掉真正不贏利或薄利的產(chǎn)品線,則可以將ABC作業(yè)法用于成本的估算和預(yù)測。從管理角度來說,這種方法并不要求應(yīng)對外部財務(wù)信息披露,財務(wù)人員可不用考慮整合原有的會計系統(tǒng),僅把它看作是類似像6個西格瑪一樣的管理工具而已。
相反,據(jù)美國電器協(xié)會的一份調(diào)查報告顯示:如果一家企業(yè)的間接制造費用較高,而且生產(chǎn)的產(chǎn)品品種繁多,各品種之間的工藝結(jié)構(gòu)和復(fù)雜程度各不相同,市場競爭加劇導(dǎo)致價格不斷下調(diào),就有必要重新審視原有的間接費用分配原則,因為這種情況下資源耗費的高低與產(chǎn)出的產(chǎn)品數(shù)量沒有太多必然的關(guān)系了。更重要的是,通過ABC作業(yè)法的實施,企業(yè)可以對微利或不贏利的產(chǎn)品進(jìn)行細(xì)致分析,利用ABM管理方法盡最大可能消除不增值的作業(yè);同時對價值昂貴的作業(yè)進(jìn)行再造,增大對“真正”贏利產(chǎn)品的再投入,這對于提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益具有積極的意義。
|